1. Первинні документи
Бухгалтерський облік є складною системою інформаційного забезпечення користувачів достовірними й повними даними про діяльність підприємства для прийняття рішень. У цьому, як ми вже неодноразово зазначали, і полягає призначення бухгалтерського обліку, а тому його ведення є обов'язковим для кожного підприємства від дня його реєстрації аж до ліквідації.
Керівник підприємства зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечення неухильного виконання всіма підрозділами та службовими особами правомірних вимог головного бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та обліку первинних документів. У зв'язку з цим підприємствам надано широкі методологічні та методичні повноваження відносно визначення облікової політики, вибору форм бухгалтерського обліку, порядку й способу реєстрації та узагальнення інформації з урахуванням особливостей діяльності і технологій обробки облікових даних. Підприємство визначає також працівників, що мають право підписувати бухгалтерські документи, затверджує правила документообороту, додаткові регістри аналітичного обліку.
Отже, бухгалтерський облік, відображаючи всі господарські операції безперервно в міру їхнього здійснення, перетворюється на організовану систему накопичення, обробки, зберігання, передачі та використання облікової інформації в управлінні. Обов'язковою передумовою при цьому є складання відповідного документа на кожну операцію, незалежно від її змісту та обсягу. А тому документація в бухгалтерському обліку виступає як спосіб первинного спостереження за всією виробничою та фінансово-господарською діяльністю.
Документацію якнайтісніше пов'язано з рахунками. Тільки документи можуть бути підставою для записів на рахунках бухгалтерського обліку. Від якості документів значною мірою залежить якість бухгалтерського обліку.
Відомо, що кожна господарська операція — це відповідний обсяг економічної інформації. І щоб можна було цю інформацію контролювати, її треба не просто записати на рахунках бухгалтерського обліку, а спочатку оформити документально. Відтак первинний документ стає основним, найважливішим носієм інформації. З моменту оформлення первинного документа починається бухгалтерський облік.
Під час оформлення первинного документа аналізується сама господарська операція з погляду її законності та економічної доцільності, тобто відбувається поточний контроль, що перетворює документацію на засіб суцільного й безперервного спостереження за господарськими операціями, засіб обґрунтування облікових записів.
До первинних та зведених облікових документів ставляться певні вимоги щодо форми та змісту. Так, для кожного документа обов'язковими є такі реквізити:
назва документа (форми);
дата й місце складання;
назва підприємства, від імені якого складено документ;
короткий виклад змісту та обсягу господарської операції, зазначення одиниці вимірювання;
посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Працівники підприємства створюють і передають первинні документи, які належать до сфери їхньої діяльності, за графіком документообороту. Записи у первинних документах повинні здійснюватися тільки у темному кольорі чорнилом, пастою кулькових ручок, за допомогою друкарських машинок, принтерів, засобів механізації та іншими засобами, які забезпечили б збереження цих записів упродовж установленого терміну зберігання документів і запобігли внесенню несанкціонованих і непомітних виправлень. Вільні рядки в первинних документах підлягають обов'язковому прокреслюванню.
Значення документації важко переоцінити. Без документа немає обліку. Правильно оформлений документ засвідчує відповідні права та обов'язки фізичних та юридичних осіб: заповнені реквізити об'єднують певну кількість показників, котрі, як правило, характеризують економічний бік операції; наявність усіх необхідних підписів — юридичний її бік.
Неоціненне значення має документація для забезпечення збереження майна підприємства — необоротних і оборотних активів, коштів та ін. Особливо це стосується збереження нематеріальних активів і основних засобів, сировини й матеріалів, напівфабрикатів, комплектуючих виробів, палива, незавершеного виробництва, готової продукції; раціонального та ефективного використання виробничих запасів, достовірності незавершеного виробництва. Достовірність даних про стан дебіторської та кредиторської заборгованості визначається тільки на підставі первинних документів. Це стосується і таких показників, як власний капітал, довгострокові та короткострокові кредити банку тощо.
Так само на підставі первинних документів здійснюють попередній, поточний та наступний контроль. Отже, первинні документи завжди відіграють роль арбітра чи судді під час доказу не просто фактів здійснення господарських операцій, а підтвердження набуття однією стороною прав, а другою — обов'язків. Для здійснення контролю використовується й синтезована інформація, але її теж побудовано на даних первинних документів.
Значну роботу з первинними документами, що обґрунтовують законність і доцільність господарських операцій, достовірність синтетичного й аналітичного обліку та звітності, проводять під час комплексних ревізій виробничої та фінансово-господарської діяльності підприємств, у процесі яких використовуються різноманітні методичні" засоби контролю (суцільні та вибіркові інвентаризації, зустрічні перевірки, коли підставою для висновків і пропозицій стають ті самі первинні документи).
Всебічно використовуються первинні документи під час аудиторських перевірок для експертної діагностики та оцінки (аналізу) фінансово-господарської діяльності підприємства. Немає жодної управлінської функції (планування, організація, стимулювання, контроль), для здійснення якої не користувалися б даними бухгалтерського обліку, побудованого на первинних документах.
Оскільки існує величезна кількість господарських операцій, то й первинних документів, які групуються за певними ознаками і записуються на рахунках бухгалтерського обліку, також є безліч. Накопичення документів — це процес створення інформаційної бази, масивів первинних документів, які групують, обробляють, узагальнюють і використовують для внутрішніх і зовнішніх потреб.
Класифікація документів
Усі первинні документи різняться як за формою та змістом, так і за порядком накопичення, обробки, зберігання, передавання та використання для управління. Це потребує постійної творчої роботи фахівців з обліку над удосконаленням первинних документів і дотримуванням головної вимоги:
мінімум документів — максимум корисної інформації. Щоб забезпечити виконання цієї вимоги, треба добре знати засадні основи побудови та змісту первинних документів, тобто їх класифікацію.
Класифікація — це розподіл, розміщення чогось за однорідними групами. Вона є однією з найважливіших передумов раціональної організації і ведення бухгалтерського обліку, і необхідна як з наукового, так і з практичного погляду.
Класифікація первинних документів постійно вдосконалювалась протягом свого історичного розвитку. Відтак від однієї-двох спільних ознак у початковий період нині маємо близько десяти. Проте в більшості випадків класифікація відбувається за п'ятьма-шістьма ознаками. У 50-х pp. найбільш уживаними ознаками класифікації первинних документів були: призначення документів; спосіб відображення господарських операцій; обсяг змісту документів; характер господарських операцій, що їх відображували ці документи. У 70—80-ті роки реєстр ознак збільшився: з'явились такі ознаки, як порядок складання первинних документів; місце складання (оформлення); кількість позицій; техніка складання й опрацювання первинних документів тощо.
За призначенням первинні документи поділяють на розпорядчі, виправдні (виконавчі), бухгалтерського оформлення, комбіновані.
До розпорядчих документів відносять накази, розпорядження, завдання щодо здійснення господарської операції. Накази, розпорядження, завдання — це особлива група документів, яка не фіксує самих операцій, а тільки дає загальний дозвіл на їх здійснення. Отже, розпорядчі документи відіграють другорядну роль (до того ж багато які з них залишаються невиконаними з різних причин).
Відтак службові особи, виконуючи накази і розпорядження керівництва підприємства, зобов'язані подбати про оформлення тих конкретних первинних документів, на підставі яких будуть одержані або видані відповідні кошти, необоротні та оборотні активи. Це можуть бути чеки на одержання грошей у банку з наступним оформленням прибуткового касового ордера, платіжні доручення на переказування коштів на погашення зобов'язань підприємства, видаткові касові ордери (підписані керівництвом і головним бухгалтером підприємства) на видачу коштів підзвітним особам, довіреності на отримання матеріальних цінностей з відповідними первинними документами (рахунок-фактура, накладна, квитанції залізниці), що підтверджують дійсність проведення операції, та ін.
Названі первинні документи (прибуткові та видаткові касові ордери, рахунки-фактури, накладні, квитанції залізниці, платіжні доручення) є водночас і виправдними (виконавчими) документами, що фіксують економічні та правові відношення між структурними підрозділами підприємства, між підприємством і його працівниками, внутрішніми та зовнішніми суб'єктами господарювання. Треба пам'ятати також, що первинні документи як такі до бухгалтерії не подаються, а зберігаються при відповідних звітах, реєстрах матеріально відповідальних та різних посадових осіб (авансові звіти, звіти касирів, комірників, завідувачів складів, баз, виписки банку з розрахункового та інших рахунків підприємства).
Документи бухгалтерського оформлення складаються працівниками бухгалтерії для підготовки облікових записів, їх скорочення та спрощення. До них належать різні бухгалтерські довідки, групувальні та розробні таблиці, розрахунки розподілу непрямих витрат, журнали-ордери, меморіальні ордери, звітні калькуляції і т.п. Документи бухгалтерського оформлення не мають самостійного значення і можуть використовуватись тільки разом з виправдними документами.
До комбінованих належать такі документи, які поєднують ознаки кількох груп документів, наприклад, розпорядчих і виправдних, або розпорядчих, виправдних і бухгалтерського оформлення. Прикладом комбінованого документа може бути авансовий звіт, який складає підзвітна особа. Остання, посилаючись на виправдні документи, визначає суму витрат, яку бухгалтерія повинна розмітити і віднести на відповідні рахунки. До комбінованих можна віднести багато документів, призначених для оформлення руху товарно-матеріальних цінностей, грошей тощо (прибуткові та видаткові касові ордери, акти на заміну матеріалів, вимоги на додатковий відпуск матеріалів, накладні на відпуск матеріалів на сторону, у переробку).
За способом відображення господарських операцій документи поділяються на разові та накопичувальні.
Разові документи відображають одну господарську операцію і таких більшість (акти, вимоги, накладні, рахунки-фактури, касові ордери та ін.).
Накопичувальні документи використовуються протягом певного періоду (тиждень, декада, місяць) для відображення однорідних за змістом операцій, що часто повторюються. Такі операції послідовно записують у відповідні відомості, журнали, картки, а після закінчення звітного періоду підбивають підсумки за всіма операціями. При цьому бухгалтерські проведення оформляються не за кожною окремою операцією, а загальним підсумком за звітний період. З-поміж накопичувальних документів найбільш поширеними є лімітно-забірні картки, акордні та бригадні наряди на виконання робіт, відомості випуску готової продукції та ін.
За змістом документи поділяються на первинні та зведені.
Первинні документи відображають господарські операції в момент їх здійснення. Усі документи, якими зафіксовано факти здійснення господарських операцій, для бухгалтерії є первинними; від них походить і сама назва «первинний облік», тобто початок спостереження, початок накопичення інформації про діяльність підприємства. Первинні документи різняться за формою і змістом і ця різниця не залежить від техніки їх оформлення та обробки чи місця складання.
Натомість поділ первинних документів на внутрішні й зовнішні є безпідставним, бо той самий документ (залежно від того, хто і де його оформляв), може бути і зовнішнім, і внутрішнім. А тому до уваги насамперед треба брати первинні документи, які функціонують на підприємстві, тобто власні документи. Саме над цими документами, їх удосконаленням, пошуком раціонального документообороту і повинні працювати працівники бухгалтерії підприємства.
Зведені документи складаються на підставі первинних документів одного спрямування за відповідний звітний період. А тому вони характеризують певні зміни на підставі не однієї господарської операції, а цілого комплексу таких операцій. До цих документів належать: звіти матеріально відповідальних та підзвітних осіб (звіти касирів, авансові звіти, звіти комірників, завідувачів складів), розрахунково-платіжні відомості, відомості накопичення витрат на виробництво продукції за її найменуваннями, відомості накопичення непрямих витрат та ін. Зведені документи узагальнюють однорідні господарські операції на підставі первинних документів і дають синтезовану та систематизовану інформацію в розрізі необхідних для управління показників.
Така ознака класифікації бухгалтерських документів, як характер відображення господарських операцій, в економічній літературі використовується для поділу первинних документів на матеріальні, грошові, банківські, розрахункові. Матеріальні документи призначено для фіксації господарських операцій, пов'язаних з рухом основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, незавершеного виробництва, готової продукції (акти введення в експлуатацію основних засобів, накладні, вимоги, акти щодо ліквідації основних засобів, акти щодо заміни матеріалів та ін.).
Для оформлення надходження та витрат коштів застосовують прибуткові й видаткові касові ордери, авансові звіти, звіти касирів. Первинні документи цієї групи називають грошовими.
Банківські документи призначаються для відображення господарських операцій, пов'язаних із розрахунками через банк (платіжні доручення, платіжні вимоги, чеки, квитанції, повідомлення банків).
Розрахунковими документами оформляють господарські операції з розрахунків із дебіторами і кредиторами, постачальниками і підрядчиками, замовниками, працівниками підприємства, бюджетом, органами соціального страхування тощо. До таких документів належать: акти звіряння розрахунків, рахунки на відвантажену продукцію, акти приймання виконаних робіт, наряди на роботи, що виконуються, розрахунково-платіжні відомості.
Ясна річ, кожний матеріальний, грошовий, банківський і розрахунковий документ може потрапити до будь-якої групи в якості виправдного, первинного, одноразового чи накопичувального. Відтак у класифікації можуть з'являтися зайві ознаки, маскуючи справжню суть того чи іншого документа. Крім того, необхідно враховувати, що універсальних документів, які були б придатні для будь-яких господарських операцій усіх галузей і виробництв, просто не існує.
Первинні документи можуть бути уніфікованими (документи з обліку касових операцій), але не універсальними, бо кожна група документів має чітко визначене спрямування — для фіксації господарських операцій, пов'язаних із рухом готівки каси, коштів на рахунках банку, рухом товарно-матеріальних цінностей, виникненням та погашенням дебіторської і кредиторської заборгованості.
Суттєве значення має побудова первинних документів за кількістю позицій, тобто кількістю рядків. За цією ознакою документи поділяються на однорядкові (однопозиційні) та багаторядкові (багатопозиційні). За умов ручної обробки інформації однорядкові первинні документи зручніші. Найбільш поширеною формою однорядкового документа є прибутковий ордер на оприбуткування товарно-матеріальних цінностей. Але цей метод обробки і накопичення інформації внаслідок постійного збільшення кількості сучасних господарських операцій та ускладнення їхнього характеру себе вичерпав. А тому все частіше застосовують багаторядкові первинні документи і цей процес є безальтернативним.
Отже, брати кількість позицій (рядків) за класифікаційну ознаку нині вже недоцільно.
У класифікації первинних документів не береться до уваги також і спосіб їхньої обробки — вручну, автоматизовано чи змішано. Це означає недоцільність запровадження і такої класифікаційної ознаки, як «техніка складання і опрацювання документів».