Особливості державного та податкового боргу

Держаний борг	Податковий борг
В основі змісту державного боргу лежать кредитно-фінансові відносини з приводу залучення державою додаткових фінансових ресурсів, тобто здійснення запозичень.	В основі змісту податкового боргу лежать суспільно-фінансові відносини з приводу залучення в казну держави грошових коштів, та сплатою податкових зобов’язань.
В державному борзі позичальником і боржником у цих відносинах є держава.	В податковому борзі боржником виступають члени суспільства в особі господарюючих суб’єктів (фізичних та юридичних осіб).
Формою державних запозичень є державні цінні папери.	Формою податкового зобов’язання виступає несплата поточних та обов’язкових платежів, які встановлені державою.

Попри єдині спільні риси податкового та державного боргу, у вищенаведених визначеннях бачимо і принципові розбіжності. Ці розбіжності хоч і вписуються в контекст фінансових відносин, проте мають дуже характерні особливості. Наслідком відсутності їх правового аналізу є невизначеність у правовому регулюванні [16, c.96].

Податковий борг є кількісним показником та може бути визначений як сумою (в гривнях), так і кількістю випадків (у штуках), що складають таку суму.

Податковий борг виникає за платежем за певний період як різниця між нарахованими та сплаченими сумами податкових зобов’язань, а його абсолютна величина визначається від’ємним сальдо розрахунків з бюджетом на фіксовану дату.

Основні звітні показники податкового боргу наступні:

• податковий борг на початок періоду;

• утворений податковий борг за період;

• зменшений податковий борг за період;

• податковий борг на кінець періоду;

• новостворений податковий борг на кінець періоду [7].

Податковий борг на початок періоду – це сума податкового боргу, яка зафіксована на перший день визначеного періоду за певною кількістю боржників.

Сформований податковий борг за період – це сума податкового боргу, що виникла протягом визначеного періоду, без врахування сум, які призвели до зменшення податкового боргу за той же період. Сформований податковий борг за період може виникнути у разі несплати у граничний термін:

• узгоджених поточних податкових зобов'язань платника;

• донарахованих за результатами документальних перевірок узгоджених податкових зобов'язань (у т.ч. пені та штрафних санкцій);

• штрафних санкцій, а також нарахованої пені;

• відстрочених (розстрочених) податкових зобов'язань.

Зменшений податковий борг за період – це сума всіх платежів, які протягом визначеного періоду призвели до зменшення податкового боргу (незалежно від строків та типів податкового боргу, в рахунок яких було зараховане таке зменшення). Зменшення податкового боргу за період може виникнути у разі проведення:

• сплати «живими» коштами (самостійно платником; завдяки заходам погашення (від реалізації майна, що знаходилося у податковій заставі тощо);

• взаємозаліків;

• зарахування переплат;

• зарахування сум відшкодування ПДВ;

• списання безнадійного податкового боргу;

• інше (від'ємний перерахунок платником своїх податкових зобов'язань, відміна податкових зобов'язань платника за рішенням суду (суми за актами документальних перевірок, суми нарахованої пені, штрафних санкцій) [17].

Податковий борг на кінець періоду – це сума податкового боргу, яка зафіксована на початок визначеного періоду за певною кількістю боржників, збільшена на суму сформованого податкового боргу за період та зменшена на суму, зараховану для погашення (зменшення) податкового боргу за такий період.

Складовою показника «податковий борг на кінець періоду» є показник «новостворений податковий борг на кінець періоду».

Новостворений податковий борг на кінець періоду – це та частина суми сформованого податкового боргу за період, яка відповідно до існуючого порядку обліку платежів у картках особових рахунків платників податків залишилася непогашеною на останній день такого періоду [17].

Одним із актуальних завдань державного управління в сфері оподаткування є завдання щодо досконалого правового врегулювання виконання податкових зобов’язань платниками податків та організаційного забезпечення при цьому партнерських взаємовідносин між платниками податків та органами державної податкової служби.

Особливої ваги зазначене положення набуває при виконанні податковими органами функцій та завдань щодо здійснення контролю за додержанням платниками податків вимог чинного законодавства. Результативність виконання цих завдань значною мірою залежить від того, наскільки виважено на законодавчому рівні враховані інтереси як суб’єктів підприємницької діяльності – платників податків, так і держави, яка делегує свої повноваження з реалізації єдиної державної податкової політики Державній податковій адміністрації України та керованій нею системі органів державної податкової служби [29, c.46].

Податковий борг має свою структуру. Складовими податкового боргу є несплачені у встановлені строки податкові зобов’язання, пеня, штрафні санкції (штрафи), плата за користування відстрочкою (розстрочкою).

Пеня є одним з видів забезпечення виконання зобов’язання, вираженого у грошовій формі. Пеня нараховується за невиконання або неналежне виконання зобов’язання у відсотковому відношенні до встановленої в законі або договорі суми.

Згідно з пп. 16.1.1 Закону №2181 після закінчення встановлених термінів погашення узгоджених податкових зобов’язань на суму податкового боргу (без урахування пені) нараховується пеня. При цьому для цілей розрахунку пені до складу суми податкового боргу входять як безпосередньо податкове зобов’язання, так і штрафні санкції (за їх наявності). Визначення поняття «пеня» закріплено в пп. 162 п.1 ст.14 Податкового кодексу України. Відповідно, пеня – це сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов’язань, не сплачених у встановлені законодавством строки. З одного боку, пеня вважається способом забезпечення виконання обов’язку по сплаті податків і зборів, оскільки стимулює платника податків до належної поведінки. З іншого боку, вона відповідає ознакам фінансової санкції, адже формальною підставою її нарахування є порушення строків погашення податкових зобов’язань [2].

Порядок обчислення пені залежить від того, хто розраховує податкове зобов’язання, – платник податків або контролюючий орган. Нарахування пені закінчується в день сплати (прийняття банком платіжного доручення) платником податків податкового боргу. Якщо ж податковий борг сплачується шляхом погашення коштів або активів боржника, то нарахування пені призупиняється з моменту відчуження активів з права власності незалежно від термінів оплати вартості таких активів покупцем. Пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності) з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення в її сплаті.

Під податковим зобов’язанням розуміється сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк). Величина податкового зобов’язання платника податку є розрахунковою, документально зафіксованою (пп.156 п.1 ст.14 ПКУ) [28].

Порядок визначення сум податкових та грошових зобов’язань, пені регламентується п.1 ст.54 Податкового кодексу України. Крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов'язання та/або пені вважається узгодженою. (Пункт 54.1 статті 54 із змінами, внесеними згідно із Законом N 3609-VI (3609-17) від 07.07.2011).

У п.2 ст.54 ПКУ визначено порядок узгодження податковим агентом або платником податку грошового зобов’язання (суми коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов’язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності). Термін «узгоджене» податкове, грошове зобов’язання вказує на суму податку (збору), яку платник зобов’язується сплатити до бюджету (цільового фонду) у визначений строк [28].

Податкове (грошове) зобов’язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої декларації контролюючому органу. Отже, при самостійному узгодженні моментом узгодження податкового зобов’язання є дата подання податкової декларації (розрахунку) контролюючому органу. Особливістю є те, що узгоджене в такий спосіб зобов’язання не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. У випадку, якщо контролюючий орган нараховує суму грошових зобов’язань, вона зазначається у податковому повідомленні-рішенні (див. ст. 58 цього Кодексу). Таке рішення може бути оскаржене в адміністративному (адміністративне оскарження) або судовому порядку (апеляційне узгодження).

Штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) – плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності (пп.265 п.1 ст.14 ПКУ).

Існує багато думок щодо визначення поняття «статус податкового боргу» та його класифікацій. Це пояснюється тим, що податкове законодавство не є раз і назавжди зафіксованим, воно підлягає негайному реформуванню з прийняттям Податкового кодексу, в якому потрібно чітко визначити поняття статусів податкового боргу з їх характерними ознаками [25, c.119].

Конституційний обов’язок сплачувати податки до бюджетів та державних цільових фондів покладено на платників податків-юридичних осіб, а також фізичних осіб – це є нормою прямої дії. Порядок та строки сплати до бюджетів або державних цільових фондів податкового зобов’язання визначаються виключно законами України [28].

Податкове зобов’язання, узгоджене платником податків або встановлене судом, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов’язання, вважається податковим боргом – недоїмкою. Податковий борг платника може перебувати у інертному та дієвому статусах.

Інертний статус характеризується тим, що податковою службою до боржників не застосовуються ніякі примусові заходи стягнення, крім вручення першої та другої податкових вимог, реєстрації податкової застави в державному реєстрі застав нерухомого майна і опису заставленого майна та, у виключних випадках, арешту активів.

У цьому статусі:

• відкривається у боржника «випадок, від якого ведеться облік»;

• здійснюється в автоматичному режимі формування податкових вимог, коли сума хоча б одного випадку податкового боргу такого платника досягає визначеного граничного значення – це кількісний показник, який визначений для ініціювання або припинення певних дій з боку органів ДПС щодо боржників;

• залишаються на обліку всі випадки податкового боргу платника, якщо жоден з них не досягає визначеного граничного значення для відправки податкових вимог або для переходу до дієвого статусу.

За часом дії розрізняють три види інертного статусу, до яких може бути віднесений податковий борг платника:

до І податкової вимоги – вид інертного статусу, в якому податковий борг платника перебуває від дня відкриття «випадку, від якого ведеться облік» до дня направлення (вручення) І податкової вимоги.

І податкова вимога – вид інертного статусу, в якому податковий борг платника перебуває від дня, наступного за днем направлення (вручення) І податкової вимоги, до дня направлення (вручення) ІІ податкової вимоги, але не менше 30 календарних та 5 робочих днів із дня направлення (вручення) І податкової вимоги.

ІІ податкова вимога – вид інертного статусу, в якому податковий борг платника перебуває від дня, наступного за днем направлення (вручення) ІІ податкової вимоги, до дня, наступного за 30-м календарним днем від дня направлення (вручення) ІІ податкової вимоги [30].

Перехід від одного виду інертного статусу до іншого відбувається у такій послідовності: «до І податкової вимоги» - «І податкова вимога» - «ІІ податкова вимога». Зворотного переходу між видами інертного статусу боржник не має.

Дієвий статус – це статус податкового боргу боржника, в якому зменшення такого боргу відбувається завдяки певним діям, що здійснює працівник відділу погашення податкової заборгованості органів ДПС – податковий керуючий, застосовуючи надані йому повноваження згідно із законодавством. На цьому етапі податковий борг починає обліковуватися в дієвому режимі від дня, наступного за 30-м календарним днем від дня направлення (вручення) ІІ податкової вимоги. В усіх випадках податковий борг одного боржника може знаходитися лише в одному виді дієвого статусу.

Дієвий статус податкового боргу можна класифікувати за наступними ознаками:

• активний податковий борг;

• пасивний податковий борг;

• розстрочений податковий борг;

• відстрочений податковий борг;

• податковий борг, забезпечений договором поруки;

• реструктуризований податковий борг;

• безнадійний податковий борг [16, c.97-99].

Активний податковий борг характеризується тим, що взаємовідносини між платником податків, який має заборгованість із податкових зобов’язань, узгоджених платником або встановлених судом, та органом державної податкової служби, носять відкритий характер. Це означає, що платник-боржник знає вимоги податкового законодавства, свої фінансові та інші можливості щодо погашення податкового боргу, вимоги податкового органу, що здійснює контроль за його діяльністю, і постійно співпрацює з ним у напрямі пошуку найбільш оптимальних способів вирішення даного питання.

Статус активного податкового боргу визначається інтенсивною роботою податкових органів у межах своїх повноважень, тобто працівники органів державної податкової служби працюють над скороченням податкового боргу. Активний податковий борг має тенденції до скорочення його загальної суми та недопущення її зростання. Тому правовий стан активного податкового боргу повинен включати в себе можливість застосування мінімуму штрафних санкцій та інших заходів адміністративного впливу на платника податків-боржника. Підставою виникнення активного податкового боргу є закінчення граничного терміну погашення податкового боргу після направлення (вручення) ІІ податкової вимоги.

Пасивний податковий борг – це борг, погашення якого здійснюється в судовому порядку, коли контролюючий податковий орган не може активно впливати на результати вирішення справи судом.

Лише отримавши рішення суду, яким можуть бути внесені зміни до розмірів (сум) стягнень, раніше визначених відповідним податковим органом, податковий орган отримує можливість здійснювати контроль за процесами виконання цього судового рішення [24].

Статус пасивного податкового боргу виникає також у випадку прийняття рішення господарським судом чи вищестоящим органом державної податкової служби про зупинення стягнення боргу за податковими платежами. У даному випадку йдеться не про скасування рішення податкового органу, а лише про тимчасове його зупинення на підставах, визначених законодавством.

Статус пасивного податкового боргу має також борг за податковими зобов’язаннями, стягнення якого здійснюється на умовах, визначених Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 р. У даному випадку необхідно орієнтуватися на участь податкових органів у процедурах, передбачених цим Законом [18].

До таких процедур належать:

• визначення неплатоспроможності суб’єктів господарювання;

• можливе відновлення їх платоспроможності шляхом проведення досудової санації;

• укладання мирової угоди;

• застосування ліквідаційної процедури.

При цьому погашення податкового боргу не може бути гарантованим і потребує тривалого часу, залежно від послідовності проведення процедур, що передбачені вказаним законом, які можуть виконуватись частково чи в повному обсязі [27].

Розстрочений податковий борг – це борг, правовий статус якого характеризується активною роботою відповідного податкового органу з платником-боржником, яка обмежена рамками строків та іншими умовами кредитної угоди за бюджетним кредитом. У зазначеному випадку податковий орган постійно контролює своєчасність виконання податкового зобов’язання таким платником, не застосовуючи заходів примусу, оскільки розстрочення сплати суми податкового зобов’язання є узгодженим самим платником-боржником і він самостійно обирає строки його погашення, як у рамках одного бюджетного року так і на термін, що виходить за його межі. Особливістю активного боргу є те, що на дату звернення до відповідного податкового органу платника податків із заявою про розстрочення податкового зобов’язання він ще не є боржником із податкових платежів, а лише доводить можливість такої загрози. Тому, якщо він сумлінно виконує всі умови бюджетного кредиту, визначені кредитною угодою, його не можна вважати боржником навіть у той період, коли термін сплати податкових зобов’язань охоплюється строком дії бюджетного кредиту наданого такому платнику податків [29, c.46-49].

Отже, сутність відстрочення терміну сплати податкових зобов’язань полягає у перенесенні сплати суми податкових зобов’язань із настанням строку базового податкового звітного періоду на більш пізній строк, про що в Законі України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. №2181-ІІІ визначення не дано. Особливість відстрочення полягає в тому, з якого податкового періоду, визначеного податковим органом, такий платник податків розпочне сплачувати відстрочені суми податкових зобов’язань.

Статус податкового боргу, забезпеченого договором поруки, полягає в тому, що за договором податкової поруки банк-поручитель зобов’язується відповідати перед податковим органом за належне виконання платником податків обов’язків із погашення його податкового зобов’язання або податкового боргу в установлені строки та за процедурою [28].

Незважаючи на те, що згідно з чинним законодавством забороняється будь-яка уступка податкового зобов’язання або податкового боргу платника податків третім особам і що за правильність обчислення, своєчасність та повноту сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) і додержання вимог законів про податки відповідальність несуть платники податків, все ж Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» допускається, щоб гарантами повного та своєчасного погашення податкових зобов’язань платника податків виступали інші особи. Стан такого боргу може бути активним чи пасивним, оскільки банк-поручитель набуває усіх прав і обов’язків платника податків щодо строків погашення узгодженого податкового зобов’язання або податкового боргу, в тому числі й право оскарження дій податкового органу [43].

Реструктуризований податковий борг – це борг платника податків, погашення якого передбачене спеціальними законодавчими актами з визначеним порядком та строками погашення. Як правило, реструктуризація боргу провадиться шляхом списання чи розстрочення сум податкових зобов’язань й у загальному порядку носить цільовий характер.

Одним із проблемних аспектів мінімізації податкового боргу є організація та проведення заходів щодо скорочення суми боргу за податковими зобов’язаннями, коли за статусом така заборгованість визначена як безнадійна [34, c.144].

Відповідно до Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» безнадійним податковим боргом слід вважати:

• податковий борг платника податків, визначеного в установленому порядку банкрутом, вимоги щодо якого не були задоволені у зв’язку з недостатністю активів такого банкрута;

• податковий борг фізичної особи, яка визнана в судовому порядку безвісти відсутньою або померлою, у разі недостатності майна, на яке може бути направлено стягнення згідно із законодавством;

• податковий борг фізичної особи, яка померла, у разі недостатності майна, на яке, згідно із законодавством, може бути направлено стягнення;

• податковий борг фізичної особи, яка понад 720 днів перебуває у розшуку. Коли таку особу буде розшукано, то вона несе відповідальність з урахуванням продовження граничних строків, передбачених п.п. 15.4 ст. 15 вищезгаданого Закону;

• податковий борг юридичних та фізичних осіб, стосовно якого минув строк позовної давності;

• податковий борг юридичних або фізичних осіб, що виник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин – епідемій, епізоотій, паводків, землетрусів, виверження вулканів, зсуву ґрунтів чи лавин снігу, руйнівної сили тайфунів тощо) [28].

Необхідно пам’ятати, що статуси податкового боргу не можуть бути постійними чи однозначними. Вони можуть змінюватися і мати перехідний характер, тобто переходити з одного виду в інший. Наприклад пасивний податковий борг може набувати стану активного податкового боргу, забезпеченого договором поруки.

Крім того, важливим моментом у визначенні стану боргу за податками, зборами (обов’язковими платежами), несплаченій пені та штрафних (фінансових) санкціях, розстрочених та відстрочених податкових зобов’язаннях є стан правової урегульованості податкових відносин і, особливо, взаємовідносин між податковими органами та платниками-боржниками щодо процедур, пов’язаних зі стягненням податкового боргу.

Наявність податкового боргу вимагає оцінки, результати якої повинні враховуватись контролюючими органами при розробці конкретних заходів щодо його скорочення.