Розділ ііі Шляхи удосконалення обліково-аналітичного процесу калькулювання собівартості продукції

3.1. Перспективи впровадження системи калькулювання «директ‑костинг» на підприємствах хлібопекарської галузі України

Хлібопекарська промисловість виконує соціально-стратегічну функцію в державі, оскільки забезпечує населення життєво необхідними продуктами харчування – хлібом та хлібобулочними виробами. Цей факт пояснює бажання будь-якого уряду стримувати ціни на хліб, що обмежує можливості підприємств хлібопекарської промисловості адекватно реагувати на зміни цін на ринках сировини та енергоносіїв. Через значне державне втручання в політику ціноутворення виникає непропорційна залежність між динамікою цін на хліб і хлібобулочні вироби та їх собівартістю.

В цьому контексті гостро постає проблема управління собівартістю хлібопекарських виробів як на рівні підприємства, так і на рівні держави.

Визначення фактичної собівартості продукції – основне завдання, яке виконує процес калькулювання на підприємстві. Але більш актуальним стає питання отримання певного прибутку з оптимально точним рівнем собівартості, яким можна управляти в залежності від ситуації [25].

Методика формування результатів діяльності підприємств з метою управління ними, насамперед, залежить від вибору системи обліку та калькулювання витрат на виробництво.

Встановлено, що облік витрат та калькулювання, що мають місце на українських підприємствах, повністю задовольняє потребу в інформації систему абзорпшен-костинг. Але П(С)БО 16 «Витрати» передбачено:

• виділення постійної та змінної частини загальновиробничих витрат;

• віднесення на виробничу собівартість тільки змінних та частини постійних загальновиробничих витрат [63].

Всі вище зазначені моменти – це елементи директ-костингу. Директ‑костинг являє собою систему управлінського обліку, засновану на класифікації витрат на постійні (періодичні) і змінні (які розраховуються на одиницю готової продукції), що включає облік і аналіз витрат по їхніх видах, місцях виникнення й носіях, а також облік фінансових результатів діяльності й прийняття оперативних управлінських рішень. Дана система передбачає калькулювання собівартості лише на основі змінних витрат, оскільки постійні витрати не утворюють елементів собівартості конкретного виробу, вони як витрати даного періоду списуються за рахунок отриманого валового прибутку [17, 221].

Одним із ключових показників системи «директ-костинг» є маржинальний дохід (або сума покриття), що представляє собою різницю між виторгом від реалізації й змінними витратами.

Найважливішою особливістю системи «директ-костинг» є те, що собівартість продукції (робіт, послуг) ураховується й планується тільки в частині змінних витрат. У системі «директ-костинг» по змінних витратах оцінюються й залишки готової продукції на складі, і незавершене виробництво на кінець періоду. При цьому обмеження виробничої собівартості лише змінними витратами дозволяє спростити планування, облік і контроль за рахунок різкого зменшення числа калькуляційних статей витрат: собівартість становиться більш доступною для огляду, а окремі витрати – краще контрольованими [91, 211].

Ще одна перевага системи «директ-костинг» полягає в тому, що її застосування дозволяє використати багатоступінчастий принцип побудови звіту про доходи. Звіт повинен містити такі показники, як виторг від реалізації продукції (ВР), змінні витрати (ЗВ), маржинальний дохід (МД = ВР - ЗВ), постійні (фіксовані) витрати (ПВ) й прибуток (П = МД - ПВ).

За допомогою «директ-костингу» обґрунтовуються важливі управлінські рішення, у тому числі по оптимізації виробничої програми, про доцільність прийняття до виконання певного замовлення, про придбання або заміну устаткування, при виробництві напівфабрикатів або замовленні їх на стороні, випуску побічної продукції, з питань цінової політики й ін. [78]

Обрана система «директ-костинг» має певні переваги для підприємств хлібопекарської галузі при здійсненні процесу управління результатами діяльності. Так, велике значення має встановлення зв’язків і пропорцій між витратами й обсягами виробництва. Використовуючи методи кореляційного й регресійного аналізу, математичної статистики, графічні методи, можна вирішувати стратегічні завдання щодо здійснення управлінської діяльності. Наприклад, визначати форми залежності витрат від обсягу виробництва або завантаження виробничих потужностей, будувати кошторисні рівняння, одержувати інформацію про прибутковість або збитковість виробництва залежно від його обсягу, розраховувати критичну точку обсягу виробництва.

Система «директ-костинг» дозволяє апарату управління визначити максимально можливий обсяг витрат на управління для кожного підприємства галузі, визначити фактори, які впливають на зміну маржинального доходу як по галузі в цілому, так і по кожному підприємству і окремих видах продукції (робіт, послуг) [70, 158].

Система «директ-костинг» забезпечує можливість швидко переорієнтувати виробництво у відповідь на мінливі умови ринку.

У звіті про фінансові результати, що складається при системі «директ-костинг», видно зміни прибутку внаслідок зміни змінних витрат, цін реалізації й структури виробленої продукції, тощо.

Таким чином, «директ-костинг» дозволяє одержувати й узагальнювати інформацію, корисну для прийняття менеджерами й вищим керівництвом компанії правильних управлінських рішень. Крім того, система «директ-костинг» узагальнює й дає інформацію для:

• ухвалення рішення про напрямки розвитку бізнесу;

• визначення мінімального обсягу реалізації продукції (робіт, послуг), необхідного для беззбиткової роботи підприємства;

• визнання оптимальної ціни для отримання необхідного результату діяльності;

• оцінки збитків підприємства при неповному завантаженні його виробничих потужностей;

• ухвалення варіантів альтернативних рішень (наприклад, про доцільність і прибутковість проведення власної рекламної кампанії замість отриманих рекламних послуг);

• оцінку ефективності інвестиційних проектів [74, 15].

Впровадження системи «директ-костинг» обумовлює необхідність формування системи внутрішньої звітності, основна мета якої в узагальненні і передачі об’єктивної інформації щодо сукупності витрат та формування результату діяльності.

Отже, основною перевагою директ-костингу вважається простота у використанні, що створює підґрунтя для оперативного прогнозування, здійснення контролю, економічного аналізу і прийняття управлінських рішень щодо подальшого планування діяльності. Найбільш складним завданням в даному випадку є відокремлення у складі виробничих витрат змінної та постійної частини.

У діючій міжнародній практиці поділ витрат на постійні та змінні здійснюється двома основними методами: аналітичним та статистичним. При аналітичному методі всі витрати підприємства, виходячи з досвіду минулих років, спочатку постатейно підрозділяють на постійні, повністю змінні (пропорційні) та частково змінні (напівзмінні). Потім на основі аналізу співвідношення витрат та результатів попередніх звітних періодів по кожній статті частково змінних витрат обчислюється питома вага змінної частини (варіатор витрат). Постійна та змінна частини напівзмінних витрат додаються до початково нарахованої суми постійних та змінних витрат.

В результаті загальна сума витрат основної діяльності на підприємстві поділяється на дві сукупності: постійні та змінні витрати, залежно від їх поведінки відносно обсягу виробництва або продажу за минулі звітні періоди [47, 17].

Аналітичний метод групування та систематизації витрат залежно від обсягу виробництва дозволяє визначити лише загальну тенденцію поведінки витрат та допускає можливі погрішності. Більш точні результати варто очікувати від застосування методів математичної статистики, які є порівняно трудомісткими. До основних статистичних методів диференціації загальної суми витрат на постійні та змінні відносять:

• метод мінімально і максимальної точки (метод міні-максі);

• графічний (візуальний) метод;

• метод найменших квадратів.

Подальшим кроком є обрахування різниці між виручкою та змінною собівартістю, що носить назву маржі (зі змінних витрат). Коли маржа дозволяє відшкодувати суму постійних витрат, підприємство досягає критичної точки, або порогу рентабельності, відповідного мінімальному обсягу реалізації, що забезпечує беззбиткове виробництво. Якщо підприємство виготовляє декілька виробів, маржа визначається за кожним виробом і характеризує вклад виробу у покриття постійних витрат підприємства та формування загального рівня рентабельності [39, 97].

Отже, завдяки директ-костингу розширюються аналітичні можливості обліку. При чому спостерігається процес тісної інтеграції обліку та аналізу. Інформація, отримана в цій системі, дозволяє знаходити більш вигідні комбінації ціни і обсягу, дає можливість альтернативного погляду на собівартість, формувати на ринку «ціновий діапазон» на власну продукцію, добиватися підвищення ефективності управління, що є важливим елементом управління виробництвом на хлібопекарських підприємствах з огляду на те, що ціноутворення на них знаходиться під контролем держави.

Таким чином, враховуючи усе вищесказане, на нашу думку, система калькулювання за змінними витратами «директ-костинг» за своїми принципами найбільш точно підходить для відображення собівартості хлібобулочної продукції.

Розглянемо детальніше, як впливає на фінансовий результат від реалізації окремих видів продукції застосування системи калькулювання «директ-костинг» порівняно з нормативним калькулюванням на ТДВ «Кузнецовський хлібозавод».

Отже, у таблиці 3.1 представлений розрахунок показників собівартості та валового прибутку від реалізації батона Слобожанського у 2012-2014 роки, використовуючи нормативний метод калькулювання собівартості.

Таблиця 3.1

Розрахунок собівартості та валового прибутку від реалізації батона Слобожанського у 2012-2014 роках за методом нормативного калькулювання

Показники	2012	2013	2014 (планові дані)
Прямі матеріальні витрати на одиницю продукції, грн.	2,83	2,95	2,95
Прямі витрати на оплату праці на одиницю продукції, грн.	0,41	0,62	0,64
Відрахування на соціальні заходи на одиницю продукції, грн.	0,15	0,23	0,24
Електроенергія на одиницю продукції, грн.	0,21	0,25	0,25
Усього прямих витрат на одиницю продукції, грн.	3,60	4,06	4,08
Загальновиробничі витрати на одиницю продукції, грн.	0,28	0,28	0,29
Виробнича собівартість одиниці продукції, грн.	3,88	4,34	4,37
Адміністративні витрати на одиницю продукції, грн.	0,27	0,26	0,27
Витрати на збут на одиницю продукції, грн.	0,35	0,36	0,41
Повна собівартість одиниці продукції, грн.	4,50	4,96	5,05
Ціна без ПДВ, грн.	5,76	6,04	6,11
Прибуток від реалізації одиниці продукції, грн.	1,26	1,08	1,06
Рентабельність одиниці продукції, %	27,9	21,8	21,1
Обсяг реалізації, т	37,70	35,60	35,80
Собівартість на весь обсяг реалізації, тис. грн.	169,83	176,53	180,68
Чистий дохід, тис. грн.	217,15	215,02	218,74
Валовий прибуток, тис. грн.	47,32	38,50	38,06

Аналізуючи дані таблиці 3.1, можна сказати, що виробництво і реалізація батонів Слобожанських у 2012-2014 роках є рентабельними з середнім рівнем рентабельності 23,6 %. Підприємство від реалізації близько 36 т батонів Слобожанських щороку отримує валовий прибуток у розмірі 47,32 тис. грн. у 2012, 38,5 тис. грн. – у 2013 роках, і у 2014 році планує отримати 38,06 тис. грн. Негативним явищем є те, що у даному випадку спостерігається спадна динаміка показників рентабельності і валового прибутку і одночасне зростання показника повної собівартості на одиницю виробленої продукції.

Ми пропонуємо розглянути в якості заміни нормативному методу калькулювання собівартості на ТДВ «Кузнецовський хлібозавод» метод калькулювання витрат за змінними витратами «директ-костинг».

Для подальшого аналізу доцільності використання даного методу для калькулювання собівартості хлібобулочної продукції побудуємо таблицю 3.2.

Таблиця 3.2

Розрахунок собівартості та валового прибутку від реалізації батона Слобожанського у 2012-2014 роках за методом «директ-костинг»

Показники	2012	2013	2014 (планові дані)
Прямі матеріальні витрати на одиницю продукції, грн.	2,83	2,95	2,95
Прямі витрати на оплату праці на одиницю продукції, грн.	0,41	0,62	0,64
Відрахування на соціальні заходи на одиницю продукції, грн.	0,15	0,23	0,24
Електроенергія на одиницю продукції, грн.	0,21	0,25	0,25
Усього прямих витрат на одиницю продукції, грн.	3,60	4,06	4,08
Змінні загальновиробничі витрати на одиницю продукції (90 %), грн.	0,25	0,25	0,26
Собівартість одиниці продукції, грн.	3,86	4,31	4,34
Ціна без ПДВ, грн.	5,76	6,04	6,11
Маржинальний дохід, грн.	1,90	1,73	1,77
Рентабельність одиниці продукції, %	49,3	40,1	40,9
Норма прибутку (орієнтовна), %	30,0	30,0	30,0
Ціна без ПДВ (з нормою прибутку 30 %), грн.	5,01	5,60	5,64
Відсоток знижки, %	13	7	8
Обсяг реалізації (після знижки), т	42,58	38,17	38,56
Собівартість на весь обсяг, тис. грн.	164,24	164,54	167,26
Чистий дохід, тис. грн.	213,51	213,90	217,44
Валовий прибуток, тис. грн.	49,27	49,36	50,18

Таким чином, для побудови таблиці 3.2 було визначено, що змінна частина загальновиробничих витрат підприємства складає 90 % їх загальної величини. За методом директ-костинг кінцева собівартість одиниці продукції не включає адміністративні та збутові витрати, які покриваються за рахунок чистого прибутку, тому собівартість є нижчою за собівартість, розраховану нормативним методом. Проте, основним показником ефективності використання методу директ-костинг є те, що рентабельність одиниці продукції у 2012-2014 роках при даному методі майже на 20 відсоткових пунктів перевищує рентабельність при нормативному калькулюванні. Такий вагомий відрив у рентабельності одиниці продукції дає можливість підприємству провадити гнучку цінову політику, що забезпечить розширення обсягів діяльності і зростання прибутковості даного виду продукції і підприємства в цілому.

Отже, ТДВ «Кузнецовський хлібозавод» планує зафіксувати норму прибутку на даний вид продукції на рівні 30 %. Таким чином, відбувається зниження ціни на батон Слобожанський на 13 % у 2012 році, на 7 % - у 2013, і планується зниження ціни у 2014 році на 8 % за інших рівних умов. За результатами дослідження споживання, що проводилось на підприємстві, відомо, що еластичність попиту на батони Слобожанські є одиничною, тобто в даному випадку обсяг реалізації батонів у 2012, 2013 і 2014 роках зростає на 13, 7 і 8 % відповідно. Такі зрушення в ціні та обсягах реалізації за досліджуваний період спричиняють зростання валового прибутку підприємства, обчисленого з використанням методу калькулювання «директ-костинг» порівняно з нормативним методом. До того ж, при використанні методу директ-костинг спостерігається стійка тенденція до нарощення величини валового прибутку від реалізації батонів Слобожанських.

Аналогічним чином ми проаналізували доцільність використання методу директ-костинг для калькулювання собівартості кондитерської продукції. У таблицях 3.3 і 3.4 наведені дані розрахунків собівартості і валового прибутку за 2012-2014 роки по виробництву і реалізації тортів «Маковий з горіхами», виконаних з використанням методів нормативного калькулювання та директ-костингу.

Таблиця 3.3

Розрахунок собівартості та валового прибутку від реалізації торта «Макового з горіхами» у 2012-2014 роках за методом нормативного калькулювання

Показники	2012	2013	2014 (планові дані)
1	2	3	4
Прямі матеріальні витрати на одиницю продукції, грн.	27,56	25,53	26,82
Прямі витрати на оплату праці на одиницю продукції, грн.	0,45	0,62	0,64
Відрахування на соціальні заходи на одиницю продукції, грн.	0,17	0,23	0,24
Електроенергія на одиницю продукції, грн.	0,16	0,19	0,25
Усього прямих витрат на одиницю продукції, грн.	28,34	26,58	27,95
Загальновиробничі витрати на одиницю продукції, грн.	0,42	0,41	0,42
Виробнича собівартість одиниці продукції, грн.	28,76	26,99	28,37

Продовження таблиці 3.3

1	2	3	4
Адміністративні витрати на одиницю продукції, грн.	0,53	0,51	0,52
Витрати на збут на одиницю продукції, грн.	0,66	0,7	0,71
Повна собівартість одиниці продукції, грн.	29,95	28,20	29,60
Ціна без ПДВ, грн.	36,02	36,02	36,89
Прибуток від реалізації одиниці продукції, грн.	6,07	7,82	7,29
Рентабельність одиниці продукції, %	20,3	27,7	24,6
Обсяг реалізації, т	15,60	14,40	14,80
Собівартість на весь обсяг реалізації, тис. грн.	467,20	406,02	438,03
Чистий дохід, тис. грн.	561,91	518,69	545,97
Валовий прибуток, тис. грн.	94,71	112,66	107,94

Отже, аналізуючи дані таблиці 3.3, можна сказати, що торт «Маковий з горіхами» є рентабельним видом продукції з рівнем рентабельності у 20,3 % у 2012 році, 27,7 % - у 2013 році, і планується рентабельність у 2014 році на рівні 24,6 %. За три досліджувані роки величина валового прибутку зросла з 94,7 тис. грн. до 107,94 тис. грн. за рахунок зростання ціни виробу і одночасного зниження собівартості одиниці виробу. Це, звичайно, є позитивним явищем, проте нашим завданням є дослідження ефективності використання директ-костингу для калькулювання собівартості хлібобулочних і кондитерських виробів. Розглянемо детальніше показники, наведені у таблиці 3.4.

Таблиця 3.4

Розрахунок собівартості та валового прибутку від реалізації торта «Макового з горіхами» у 2012-2014 роках за методом «директ-костинг»

Показники	2012	2013	2014 (планові дані)
1	2	3	4
Прямі матеріальні витрати на одиницю продукції, грн.	27,56	25,53	26,82
Прямі витрати на оплату праці на одиницю продукції, грн.	0,45	0,62	0,64
Відрахування на соціальні заходи на одиницю продукції, грн.	0,17	0,23	0,24
Електроенергія на одиницю продукції, грн.	0,16	0,19	0,25
Усього прямих витрат на одиницю продукції, грн.	28,34	26,58	27,95
Змінні загальновиробничі витрати на одиницю продукції (90 %), грн.	0,38	0,37	0,38
Собівартість одиниці продукції, грн.	28,72	26,95	28,32
Ціна без ПДВ, грн.	36,02	36,02	36,89
Маржинальний дохід, грн.	7,30	9,07	8,57
Рентабельність одиниці продукції, %	25,4	33,7	30,2

Продовження таблиці 3.4

1	2	3	4
Норма прибутку (орієнтовна), %	21,0	28,0	25,0
Ціна без ПДВ (з орієнтовною нормою прибутку), грн.	34,75	34,49	35,41
Відсоток знижки, %	4	4	4
Обсяг реалізації (після знижки), т	16,15	15,01	15,40
Собівартість на весь обсяг, тис. грн.	463,81	404,49	436,07
Чистий дохід, тис. грн.	561,21	517,75	545,09
Валовий прибуток, тис. грн.	97,40	113,26	109,02

Отже, порівнюючи дані таблиць 3.4 і 3.3, можна стверджувати, що з використанням методу директ-костинг кінцева собівартість одиниці виробу зменшилась більше, ніж на 1 грн., що є значним досягненням, оскільки це дає вибір підприємству – воно може або залишити ціну та обсяг реалізації на старому рівні, при цьому за рахунок зменшення собівартості зростає валовий прибуток і, відповідно, рентабельність одиниці виробу, або ж у підприємства є можливість збільшити обсяги реалізації тортів даного виду за рахунок зменшення норми прибутку, закладеної в ціну виробу, що потягне за собою зниження ціни, зростання обсягів споживання даної продукції, при цьому величина валового прибутку також дещо зросте.

При виборі другого варіанту дій на ТДВ «Кузнецовський хлібозавод» має місце зниження ціни виробу щороку на 4 % порівняно з випадком, коли використовувався метод нормативного калькулювання, одночасно зростають обсяги реалізації приблизно на 1 т кожного року, а також валовий прибуток проявляє тенденцію до зростання, що сприяє зростанню показника рентабельності валового прибутку.

Таким чином, підсумовуючи все вище викладене, можна сказати, що використовуючи директ-костинг при калькулювання хлібобулочних і кондитерських виробів, підприємство значно виграє у порівнянні з методом нормативного калькулювання собівартості. В даному випадку хлібопекарське підприємство, по-перше, задовольняє потреби споживачів, знижуючи ціну на вироби не змінюючи технології виробництва і якості продукції, тим самим розширюючи обсяги виробництва і реалізації, що само собою веде до зростання валового прибутку і відповідної рентабельності підприємства.