2.2. Характеристика системи обліку виробничих витрат на тдв «Кузнецовський хлібозавод»
Собівартість продукції є найважливішим якісним показником, що характеризує результати діяльності всього колективу по підвищенню ефективності виробництва, а тому контроль за зниженням собівартості продукції являється найважливішою задачею обліку [44, 20].
Метою обліку собівартості є своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов’язаних з виробництвом продукції, з обчисленням фактичної собівартості окремих видів і всієї продукції, а також з контролем за використанням матеріальних ресурсів і грошових коштів. Для досягнення цієї мети витрати, які формують собівартість продукції ТДВ «Кузнецовський хлібозавод», обґрунтовані з урахуванням вимог П(С)БО 16 «Витрати», а також галузевими методичними рекомендаціями з формування собівартості хлібобулочної і кондитерської продукції, розроблених відповідно до постанови КМУ від 28.10.98 № 1706 «Про затвердження програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів». Наприклад, у промисловості – це «Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості» від 2 лютого 2011 р. № 47, затверджені наказом Державного комітету промислової політики України [51].
Основними задачами обліку витрат на виробництво являється:
облік і контроль за випуском продукції по обсягу, асортименту і якості;
облік витрат на виробництво і контроль за виконанням кошторису витрат;
калькулювання собівартості і контроль за виконанням плану собівартості;
виявлення невикористаних резервів, боротьба із безгосподарністю, втратами від браку і непродуктивних витрат [5].
Організація обліку витрат на виробництво на ТДВ «Кузнецовський хлібозавод» значною мірою обумовлюється особливістю технологій, організацією виробництва, характером продукції, що випускається. У залежності від характеру технологічного процесу дане підприємство належить до обробних. По технологічній ознаці створення продукту виробництва досліджуване підприємство має виробництво, де кінцевий продукт виходить шляхом послідовної переробки із сировини. Технологічний процес в таких виробництвах характеризується рядом переділів (процесів). Продукт кожного переділу називається напівфабрикатом і передається в наступний переділ.
Порядок обліку витрат на виробництво значною мірою визначається особливостями організації виробництва.
Витрати, пов’язані з виробництвом і збутом (реалізацією) продукції (робіт, послуг), під час планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) групуються за відповідними статтями.
Групування витрат за статтями калькуляції дозволяє виділити витрати, безпосередньо пов’язані з технічним процесом, і витрати, що стосуються обслуговування виробництва і управління.
Прямі матеріальні витрати включають статті виробничої собівартості:
сировина та матеріали;
купівельні вироби та напівфабрикати, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств і організацій;
паливо і енергія на технологічні цілі;
зворотні відходи.
Облік витрачання матеріальних цінностей здійснюється за об’єктами обліку витрат і калькулювання собівартості продукції в натуральному та вартісному виразах за фактичною собівартістю.
Основними документами для відпуску матеріальних цінностей у виробництво є лімітно-забірні картки і вимоги.
У документах на відпуск зазначається вага або кількість матеріальних цінностей відповідно діючих норм витрат, а також шифри видів продукції або виробів, на виробництво яких вони були відпущені.
Ліміти відпуску матеріальних цінностей у виробництво установлюються на основі діючих норм витрат сировини і матеріалів та виробничих програм цехів з у рахуванням залишків сировини і матеріалів на початок планового періоду [26, 113].
Основним видом сировини у хлібопекарській промисловості є борошно, приведене до базової вологості 14,5 %. До основних матеріалів також відносять: цукор, жири, сіль, дріжджі, патока, меланж, яєчний порошок, сода, коріандр, лимонна та молочні кислоти, фруктові підварки тощо.
Основні матеріали включаються до собівартості продукції безпосередньо зі їх фактичною собівартістю.
Витрати основних матеріалів у виробництві за місяць розраховуються як сума кількості основних матеріалів, виданих зі складу (згідно накопичувальних відомостей) та залишки матеріалів у незавершеному виробництві на початок місяця за вирахуванням залишків матеріалів у незавершеному виробництві на кінець місяця.
Витрати борошна за місяць розподіляються між сортами виробів:
прямо згідно документів на відпуск;
пропорційно до ваги вироблених готових виробів;
пропорційно норм виходу.
Надбавки та знижки, одержані чи сплачені підприємством за борошно, яке не відповідає базовій вологості, враховуються за ідентифікованою собівартістю кожного сорту борошна. Між сортами виробів надбавки та знижки розподіляються пропорційно до ваги відповідного сорту борошна, використаного на їх виготовлення [21, 87].
До допоміжних матеріалів відносяться: пакувальний папір, етикетки, шпагат, поліетиленова плівка, коробки для пакування сухарів, тортів, клей тощо. Вони на собівартість окремих видів продукції відносяться безпосередньо, а якщо безпосереднє віднесення ускладнено, включаються до собівартості продукції та незавершеного виробництва пропорційно кошторисних ставок або пропорційно норм витрат.
Вартість МШП, строк експлуатації яких менший від 1 року (або нормального операційного циклу, якщо він менший одного року), списується на витрати виробництва в момент передавання їх в експлуатацію. Знос на такі МШП не нараховується. Витрати МШП, віднесення яких безпосередньо до собівартості окремих виробів ускладнене, включаються до собівартості продукції пропорційно кошторисних ставок.
До витрат з м’якої тари відносяться: знос та ремонт мішків з-під борошна та інші тарні матеріали. Втрати тари визначаються як різниця між вартістю тари, оплачено підприємством, та вартістю, одержаною при поверненні (реалізацією) тари постачальнику, та затрат з ремонту і доставки її на тарний склад. Витрати на придбання упаковки і тари в окрему статтю не виділяються, а включаються до витрат на придбання відповідних видів сировини та матеріалів.
Транспортно-заготівельні витрати на сировину, матеріали, купівельні напівфабрикати в окрему статтю калькуляції не виділяються а включаються до матеріальних затрат. Сума ТЗВ, яка відноситься до матеріальних цінностей, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка ТЗВ на вартість матеріальних цінностей, що вибули [65].
До купівельних виробів та напівфабрикатів відноситься купований хліб – напівфабрикат для виробництва сухарів, помадка цукрова для оздоблення виробів тощо.
До робіт, послуг виробничого характеру належать часткова обробка сировини, матеріалів та напівфабрикатів, що безпосередньо відносяться до собівартості певних видів продукції.
Витрати за даною статтею включаються безпосередньо до собівартості окремих виробів і замовлень.
Витрати палива і енергії на технологічні цілі відносяться безпосередньо на собівартість окремих видів продукції на підставі показань контрольно-вимірювальних приладів або встановлених норм витрат на окремі види продукції.
Якщо безпосереднє віднесення ускладнене, ці витрати включаються до собівартості продукції пропорційно до кошторисних ставок або планових витрат. Оплата купованої електроенергії проводиться за встановленими тарифами. Паливо і енергія власного виробництва оцінюється за фактичною виробничою собівартістю.
Зворотні відходи хлібопекарського виробництва підрозділяються на такі, що:
переробляються в основному виробництві (окрайці хліба та сухарних плит, лом та деформовані вироби, що утворились в процесі виробництва, залишки хліба, що надходять після лабораторного аналізу, відходи, що утворилися при переході з випічки одного сорту виробів на інший тощо);
використовуються у господарстві та реалізуються на сторону (борошняний змет, борошняний вибій від витрушування мішків, хлібні крихти, відходи від зачистки тістомісильних та тісторобних агрегатів).
Зворотні відходи не калькулюються, а оцінюються за однією із двох оцінок:
за повною (середньозваженою) ціною використаного на продукцію борошна, при виробництві якої вони утворилися (для відходів, що переробляються в основному виробництві);
за ціною можливої реалізації (для відходів, що використовуються у господарстві або реалізуються на сторону).
Зворотні відходи відносяться на зменшення матеріальних витрат на продукцію, від виробництва якої вони утворилися [62].
До статті калькуляції «Втрати від браку» належать: вартість забракованої у виробництві продукції з технологічних причин ат внаслідок недбайливої роботи робітників, вартість матеріалів, напівфабрикатів, зіпсованих під час налагодження устаткування, вартість готових виробів, зіпсованих під час транспортування на виробництві, забракованих після здачі в експедицію або повернені з торгової мережі з вини підприємства, витрати на усунення браку.
У хлібопекарському виробництві за місцем виявлення брак поділяється на внутрішній, що виявлений до відправлення споживачу, і зовнішній, виявлений у торговій мережі і пред’явлений для відшкодування збитків.
Внутрішній брак поділяється на виробничий та експедиційний. Виробничий брак виявляється в ході виконання технологічного процесу, а експедиційний – після передачі до експедиції.
Виробничий та експедиційний брак оприбутковується за собівартістю основної та допоміжної сировини, що витрачена на його виготовлення.
За характером дефектів брак буває поправним і непоправним.
Виявлений у виробництві брак оформляється актом (повідомленням про брак) установленої для хлібопекарських підприємств форми. Кількість браку в документах вказується на штучні вироби за штуками, а на вагові – за вагою. На підставі актів про брак за місяць складається звіт про собівартість браку в звітному місяці.
На відшкодування зовнішнього браку від покупців надходить претензія.
Втрати від браку списуються щомісяця на рахунок виробництва і включаються до собівартості тих видів продукції, за якими виявлений брак.
Втрати від внутрішнього брак відображаються у витратах того місяця, в якому виявлений брак, а втрати від зовнішнього браку – у тому місяці, в якому були пред’явлені претензії від торгівельної мережі.
Якщо на підприємстві втрати від браку не виділяються в окрему статтю, вони враховуються в складі загальновиробничих витрат [16, 55].
Вартість усіх матеріальних цінностей, що відпущені для використання в операційній чи інших видах діяльності підприємства, підлягає розподілу за балансовими рахунками та статтями витрат.
На підприємствах ведеться кількісний та вартісний облік використаних у виробництві матеріальних цінностей.
Фактичні витрати матеріалів повинні бути підтверджені спеціальними розрахунками і звітами, де вони порівнюються з витратами за нормами і розшифровуються відхилення від норм із зазначенням причин та винуватців.
Відхилення від норм списуються на винуватців або на собівартість реалізованої продукції [90, 325].
Основним документом для контролю за використанням сировини і матеріалів є виробничий звіт. Витрати основних матеріалів контролюються за кожною зміною.
Контроль здійснюється в наступній послідовності:
передача залишків сировини та матеріалів наступній зміні проводиться за актом встановленої форми;
на підставі фактичних залишків на початок зміни та накладних на матеріали, що надійшли за зміну, визначаються фактичні витрати матеріалів;
на підставі приймально-здавальних накладних при виробництво продукції визначається кількість (вага) готової продукції;
складається зведений звіт про виробництво продукції та витрачання сировини і основних матеріалів за зміну.
На підставі зведених звітів та змінних планових завдань проводиться оцінка роботи зміни (центру відповідальності) за показниками: виконання плану виробництва продукції, економія або перевитрати борошна, дотримання норм витрат за видами матеріальних цінностей, виконання норм виробітку тощо.
На ТДВ «Кузнецовський хлібозавод» порядок витрат на оплату праці встановлюється положенням з обліку праці і заробітної плати, що розробляється на підставі діючої законодавчої бази та колективного договору.
Витрати на оплату праці враховуються за статтями калькуляції виробничої собівартості: «Основна заробітна плата виробничих робітників», «Додаткова заробітна плата виробничих робітників» та комплексними статтями витрат.
На підприємстві застосовується відрядна форма оплати праці. Порядок обліку витрат на оплату праці встановлюється положенням з оплати праці, яка застосовуються в поєднанні з відрядно-преміальною. Для застосування відрядної форми оплати праці проводиться нормування робіт, ведеться точний облік виробітку і виробничої доцільності збільшення обсягу робіт на тому чи іншому робочому місці.
Для підрахунку заробітної плати за відрядною формою необхідно мати точні дані про кількість і якість продукції, виробленої кожним працівником. Дані про виробіток робітників-відрядників використовуються одночасно і для обліку переміщення матеріалів і напівфабрикатів у виробництві, що забезпечує контроль за відповідністю кількості використаної сировини і матеріалів, відпущених у виробництво, до кількості виробленої продукції.
Заробітна плата виробничих робітників до собівартості окремих видів продукції включається:
безпосередньо на підставі первинних документів;
на основі кошторисних ставок (виходячи з обсягу виробництва, переліку робочих місць і норм обслуговування), якщо пряме віднесення ускладнене. Кошторисні ставки повинні періодично переглядатись.
До додаткової заробітної плати відносяться виплати, що нараховані за працю понад встановлені норми, трудові успіхи, винахідливість і особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні та компенсаційні виплати, передбачені законодавством, премії тощо.
Для розподілу додаткової зарплати на собівартість окремих видів продукції застосовуються ті ж методи, що і для основної заробітної плати.
До статті «Відрахування на соціальне страхування» включається відрахування від заробітної плати суми єдиного соціального внеску, відсоток якого визначається відповідно до класу ризику підприємства.
Сума відрахувань на соціальне страхування відноситься на ті ж витратні рахунки, що і витрати на оплату праці [48, 113-114].
До незавершеного виробництва на підприємстві відносяться заварка, головки, тісто, хліб в печах тощо.
Оцінка незавершеного виробництва здійснюється в відомості оцінки незавершеного виробництва, що складається за цехами (переділами) на підставі актів інвентаризації незавершеного виробництва. На підставі акта інвентаризації незавершеного виробництва та даних оперативного обліку бухгалтерія складає за всіма цехами порівняльні відомості, в яких визначаються результати інвентаризації (нестачі, лишки). В акті інвентаризації також враховується брак та перевіряються дані обліку руху напівфабрикатів [6, 482].
На ТДВ «Кузнецовський хлібозавод» через короткий технологічний цикл незавершене виробництво не планується, а в обліку за діючими нормами переводиться в борошно та інші вихідні матеріали і показується на рахунках запасів.
Згідно з Інструкцією № 291 від 30.11.99 р. «Адміністративні витрати» (рах. 92) не включаються до виробничої собівартості, а «Витрати на збут» (рах. 93) – до повної собівартості продукції (робіт, послуг). Зібрані витрати на дебеті цих рахунків списуються на зменшення фінансових результатів (див. рис. 2.7) [34].
Рис. 2.7. Схема списання витрат на фінансові результати
«Загальновиробничі витрати» (рах. 91) списуються на рах. 23 «Виробництво» та № 90 «Собівартість реалізації» шляхом розподілу.
Обліково-обчислювальна робота з визначення собівартості промислової продукції на ТДВ «Кузнецовський хлібозавод» поділяється на три етапи:
1. Поступове накопичення виробничих витрат протягом місяця: прямі виробничі витрати накопичуються на калькуляційних рахунках, а загальновиробничі – на збірно-розподільчих.
2. Розподіл загальновиробничих витрат по аналітичних позиціях калькуляційних рахунків:
змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням обраної бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності підприємства у звітному періоді;
постійні виробничі накладні витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням обраної бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності.
нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення.
Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичної величини.
3. Розподіл витрат, зібраних на калькуляційних рахунках виробництва, між готовою продукцією і незавершеним виробництвом (по кожній аналітичній позиції цих рахунків).
Незавершеним виробництвом вважається продукція (роботи, послуги), яка не пройшла всіх стадій, фаз виробництва, передбачених технологічним процесом. До нього не відносяться забраковані напівфабрикати, які не підлягають виправленню, а також сировина, матеріали, напівфабрикати, які не були в обробці.
Для обліку виробничих витрат і визначення собівартості виготовленої продукції призначений активний, калькуляційний рахунок 23 «Виробництво». За дебетом рахунку 23 «Виробництво» відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також виробничі накладні витрати та втрати від браку продукції, з кредиту списуються суми фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом продукції (у дебет рахунків 26) [1].
Схему синтетичного обліку витрат ТДВ «Кузнецовський хлібозавод» на виробництво наведено у додатку Т.
Аналітичний облік витрат виробництва на ТДВ «Кузнецовський хлібозавод» ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється. Витрати, що складаються у допоміжних, обслуговуючих та побічних цехах являються накладними витратами виробництва та підлягають розподілу між видами продукції для включення фактичних витрат до собівартості.
Виходячи з потреб основного виробництва, встановлених норм і технічних нормативів споживання послуг, всім підрозділам допоміжних виробництв керівництвом підприємства встановлюються завдання (нормативи, замовлення) з виробництва виробів, із собівартості та, відповідно, планово-розрахункової вартості одиниці виробів та інші показники. Ці показники необхідні для внутрішньовиробничого госпрозрахунку [9, 22].
Для узагальнення інформації за окремими статтями загальновиробничих, адміністративних і збутових витрат, а також інших витрат операційної діяльності підприємства, призначено Журнал 5.
У Журналі 5 відображаються дані за дебетом рахунку 23 «Виробництво» та всіх рахунків дев’ятого класу (90, 91, 92, 93, 94 та 99) у кореспонденції з кредитом рахунків, які формують собівартість продукції (прямі та 3агальновиробничі витрати), а також тих, які переносяться з інших Журналів. Для складання Журналу 5 використовуються дані первинних документів, накопичувальних відомостей, аркушів-розшифровок, інших журналів тощо. На підставі первинних документів дані про витрати діяльності підприємства відображаються в облікових регістрах, інформація яких потім використовується для заповнення Головної книги та фінансової звітності. Дані Журналу 5 використовуються для складання Звіту про фінансові результати.
На ТДВ «Кузнецовський хлібозавод» для калькулювання собівартості виготовленої продукції використовують позамовний метод із застосуванням елементів нормативного методу.
При визначенні ціни і складанні калькуляції продукції на досліджуваному підприємстві керуються такими положеннями.
Ціна реалізації продукції Ц включає: виробничу собівартість (ВС), визнані адміністративні витрати (Ва), витрати на збут продукції (Вз), прибуток (П) та податок на додану вартість (ПДВ):
Ц = ВС + Ва + Вз + П + ПДВ.
При цьому адміністративні витрати розподіляються на кожен об’єкт калькулювання аналогічно загальновиробничим, витрати на збут прямо відносяться до відповідних видів продукції або розподіляються залежно від маси, обсягу або виробничої собівартості продукції [86, 25].
Таким чином, правильне ведення обліку і розрахунків, хоча і є дуже трудомістким процесом, але при цьому, дозволяє одержати достовірну інформацію про витрати, придатну для наступного аналізу і контролю.