1.3. Сучасний зарубіжний досвід використання систем калькулювання собівартості продукції: переваги і недоліки

Традиційні вітчизняні калькуляційні системи (позамовний, попередільний, нормативний методи) продовжують функціонувати, але їх можливості не можуть повною мірою задовольнити вимоги управління підприємством в умовах, що змінилися. Розглянемо сучасні системи калькулювання собівартості, що широко застосовуються в обліку на підприємствах зарубіжних країн. Дані системи доповнюють можливості традиційних методів, а також забезпечують переваги та ключові фактори успіху в конкурентному середовищі.

Система «директ-костинг» має 2 модифікації. В одній об’єктом управління є виробнича собівартість у змінній її частині, в іншій – повна собівартість із обліком усіх змінних витрат (не тільки виробничих). Розрахунок і контроль витрат у змінній частині допомагає розробити підприємству ефективний план по прибутку, збуту й на їх основі – виробничий план, тобто досить обґрунтовано погоджує процес збуту й процес виробництва. Основна мета управління витратами «директ-костинг» – забезпечення покриття змінних витрат і наступної оптимізації (максимізація) маржинального доходу. Основною перевагою системи є забезпечення оперативного калькулювання за рахунок подачі простої сигнальної інформації, що береться з даних фінансового обліку. Система «директ-костинг» забезпечує контроль між виробництвом і реалізацією в короткостроковій перспективі; дозволяє встановити нижню межу ціни і є інструментом поточного управління господарською діяльністю підприємства. Недоліком є те, що постійні витрати не пов’язані з доходом, а відносяться до періоду виникнення, тобто вважаються минулими або спожитими в момент їхнього відображення в обліку, а не в період споживання [79].

Система управління за повними витратами «абзорпшен-костинг» передбачає відображення в системі калькулювання й організації управління на основі цієї системи всіх витрат підприємства в розрізі виробничої й повної собівартості.

При цій системі управління витратами контроль здійснюється й за постійними витратами підприємства. При цьому калькулювання здійснюється за центрами відповідальності. Такий підхід дає можливість оцінити й зіставити з доходом результати роботи кожного виробничого та невиробничого підрозділу та більш точно зіставити витрати періоду і доходи періоду [41, 56].

Переваги системи «стандарт-костингу» перед іншими системами обліку витрат на виробництво полягають у такому: система використовується для прийняття рішень, особливо якщо стандарти розроблені окремо за змінними елементами витрат, а також при правильно встановлених цінах на матеріали і нормах витрат на робочу силу; на підставі встановлених стандартів можна заздалегідь визначити суму очікуваних витрат на виробництво і реалізацію виробів, обчислити собівартість одиниці виробу для визначення цін, а також скласти звіт про прибутки та збитки. За цієї системи керівництво підприємства отримує інформацію про величину відхилень від нормативів і причини їх виникнення, яка використовується для оперативного прийняття управлінських рішень щодо усунення відхилень; менш складна техніка ведення обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції, оскільки заздалегідь відомі нормативні величини виробничих витрат; система «стандарт-костинг» використовується для оцінки виконання встановленого замовлення; у разі правильної організації стандарт-костингу облік ведеться за принципом виключення, тобто враховуються лише відхилення від стандартів, тобто бухгалтерський облік стає менш трудомістким. Недоліками є те, що важко скласти стандарти згідно з технологічною карткою виробництва, зміна цін ускладнює обчислення незавершеного виробництва і вартості залишків готових виробів на складі, у разі виконання підприємством різних за характером і типом замовлень за порівняно короткий час обчислювати стандарт на кожне замовлення незручно [82, 5].

Наступною системою калькулювання собівартості є АВС-метод, або облік витрат на основі видів діяльності. Згідно з цим методом діяльність підприємства розглядається як процеси або робочі операції. Сума витрат впродовж періоду або на певний вид продукції визначається на основі витрат на здійснення сукупності відповідних процесів і операцій. Застосування цього методу передбачає виокремлення видів діяльності і операцій за ними, визначення драйверів витрат і ресурсів та пропорційне перенесення величини витрат на об’єкти калькулювання. Таким чином, при застосування цього методу калькулювання собівартості відбувається розширення наявної системи управлінського обліку. Перевагами даного методу є підвищення обґрунтованості віднесення накладних витрат на конкретний продукт, точніше калькулювання собівартості, забезпечення взаємозв’язку отриманої інформації з процесом формування витрат. На сучасних українських підприємствах є доцільним використовувати АВС-метод, оскільки у результаті впровадження у виробництво досягнень науково-технічного прогресу, тотальної автоматизації і механізації виробництва частка прямих витрат у собівартості постійно знижується. Тобто стає зрозумілим, що для сучасного підприємства характерним має стати пошук шляхів управління не стільки прямими, а накладними витратами, а це ефективно та раціонально може бути здійснено за допомогою АВС-методу [20, 268].

Метод обліку витрат залежить від галузі промисловості та технічного процесу. З метою управлінського обліку підприємства самостійно обирають один з чотирьох підходів, але на сьогодні ці підходи застаріли, з’явились абсолютно нові методи обліку витрат і системи калькулювання собівартості, розробка та впровадження яких активно ведеться в таких країнах, як США, Японія, Німеччина, Франція та інших країнах Західної Європи. Особливістю сучасної зарубіжної практики обліку є те, що системи калькулювання тісно пов’язані з моделями управління підприємствами, тобто під певний метод управління розробляється система обліку (наприклад, система зворотної калькуляції для моделі управління «точно в строк») або система обліку виростає у відповідний метод управління, як це трапилось з функціональною системою ABC, яка стала концепцією управління ABM (Activity based management) [57, 163].

Наведемо найбільш розповсюджені у світовій практиці сучасні методи управління та спеціальні системи калькулювання собівартості продукції: цільове калькулювання (Target costing), «кайзен-костинг», метод управління «точно в строк» («Just in time»), «за останньою операцією», метод «Тариф - час-машина», еквівалентне калькулювання, система обліку пропускної здатності, функціонально-вартісний аналіз, калькулювання собівартості методом зворотного списання. Розглянемо деякі з них.

Цільове калькулювання – калькулювання собівартості на основі ціни. Таргет-костинг – це ринково зорієнтована система управління витратами і визначення собівартості виробу чи послуги на основі цільової ціни, тобто такої ціни, яку покупець бажає та готовий заплатити. Сутність системи полягає в тому, що спочатку відділ маркетингу визначає прийнятні для покупців характеристики та ціну. Потім шляхом вирахування із цільової ціни частини необхідного прибутку розраховується максимально допустима собівартість, що забезпечує бажаний рівень витрат та якості. Особливість цільового калькулювання полягає в тому, що описувані витрати тільки очікуються в майбутньому і необхідно визначити, як вони вплинуть на рівень рентабельності виробу. При цьому виконується основне завдання: визначення такої собівартості з урахуванням відповідності вимогам ринку за всіма якісними характеристиками, яка при ціні, жорстко заданій ринком, дозволить отримати запланований прибуток. Цей підхід дуже розповсюджений в Японії ще з 60-х рр. ХХ ст. Найпершою її впровадила корпорація Toyota в 1965 р. Найбільшого розповсюдження таргет-костинг отримав на підприємствах, що працюють, перш за все, в інноваційних галузях: автомобілебудування, виробництво електроніки, комп’ютерні та цифрові технології. Сьогодні в Японії більше 80 % великих компаній (Toyota, Daihatsu, Nissan, Matsushita, NEC, Sony, Cannon, Olympus, Nippon) активно працюють за системою таргет-костинг. У США та Європі кількість таких не така велика, але і там таргет-костинг знаходить прихильників: Daimler/Chrysler, Procter & Gamble, Caterpillar, ITT Automotive. Застосування системи «таргет-костинг» на вітчизняних підприємствах було б схожим із системою «стандарт-костинг», тобто собівартість продукції (товарів, робіт, послуг) повинна бути встановлена заздалегідь так, щоб відхилення були мінімальними, і відображена в обліку за своїм плановим значенням. Для цього необхідно володіти точною інформацією щодо побажань споживачів та виробничих можливостей підприємства, встановити, які процеси і як можливо вдосконалити при відповідному рівні якості та ціни [84, 208].

Ще одним новітнім методом управління витратами є кайзен-костинг. Він застосовується для досягнення цільової собівартості, але на відміну від таргет-костингу полягає в постійному вдосконаленні якості процесів на всьому підприємстві за участі всіх його працівників, що дає можливість зменшити непродуктивні витрати. Перевагою кайзен-костингу є те, що він забезпечує постійне зменшення витрат і утримання їх на заданому рівні, а основним недоліком є необхідність мотивації працівників, що підтримує залучення персоналу в діяльність підприємства. На думку вчених, застосування певних елементів даної системи на українських підприємствах мало б позитивний результат. По-перше, орієнтація на цільову собівартість передбачає те, що товар матиме попит на ринку. По-друге, важливим є управління собівартістю та можливість внесення змін не лише на початкових етапах, при плануванні та розробці процесів виробництва, але й у ході самого процесу виробництва, на кожному його етапі. І, по-третє, в даній системі ключовим моментом є залучення працівників до покращення ефективності діяльності підприємства. Саме це, на думку вчених, може бути перешкодою при впровадженні, оскільки створення корпоративної культури та мотивація працівників є складним завданням. Взаємодія методів таргет-костингу та кайзен-костингу дасть змогу ефективно управляти собівартістю [94, 4].

Кост-кілинг – один з найжорсткіших методів управління витратами. У результаті його застосування відбувається зменшення витрат на оплату праці і, як наслідок, скорочення штату працівників, вивільнення і продаж не використовуваних або мало використовуваних активів, повне або значне зменшення витрат на соціальну сферу. Метою кост-кілингу є швидке скорочення витрат підприємства без шкоди для його діяльності та перспектив розвитку. Також даний метод орієнтований більше на витрати, що виникають у внутрішньому і зовнішньому середовищах. Отже, перевагою кост-кілингу є те, що він дає можливість скоротити витрати підприємства, а недоліками – значна жорсткість, бо він передбачає зменшення витрат на заробітну плату і скорочення персоналу; використання його час від часу або лише в окремих підрозділах підприємства не дасть очікуваних результатів. Щодо застосування даної системи на українських підприємствах, то слід зазначити, що у вітчизняній практиці спостерігаються певні її елементи (такі, як скорочення штату, скорочення заробітної плати, витрат на соціальні заходи). Так, наприклад, при приватизації великих підприємств мали місце скорочення персоналу, закриття дитсадків, санаторіїв, дитячих садків, столових, що знаходились в інфраструктурі цього підприємства [23].

На думку вчених-економістів, застосування цієї системи є прийнятним в умовах збитковості підприємства чи при кризових явищах, але впровадження її на постійній основі не матиме довготривалих позитивних результатів.

Концепція «Just in time» базується на «витягаючій» технології організації й управління виробництвом, тобто мінімізуються незавершене виробництво за рахунок безперебійного та синхронного зіставлення потреби та її забезпечення в будь-якій ланці виробничого циклу. З початку 1980-х рр. система почала успішно розвиватись в США (корпорації «General Electric», «General Motors», «Ford», «Chrysler»), потім отримала своє розповсюдження у Франції, Німеччині та інших країнах Західної Європи. Від цієї системи на вітчизняні підприємства можливо перенесення таких моментів:

• складання планів поставки сировини та матеріалів, виробничих планів, планів продажів, виходячи з даних за минулі періоди, тобто необхідна оптимізація використання виробничих потужностей та випуск продукції відповідно до існуючого попиту на неї;

• кадрове забезпечення та організація праці;

• підписання угод на відвантаження продукції з встановленням точних строків, кількості, якості та штрафних санкцій за невиконання домовленостей;

• упровадження новітніх технологій виробництва та сучасного обладнання [60, 127].

Калькуляція собівартості методом зворотного списання (Back Flush Costing) була розроблена в Японії в 70-х рр. ХХ ст. та застосовується на підприємствах, що впровадили концепцію управління «точно в строк». Головною рисою цієї системи калькулювання є спрощення обліку, що дозволяє об’єднати декілька операцій в одну, а деякі бухгалтерські записи виключити зовсім. Окремі рахунки можуть бути замінені об’єднаними рахунками. Перш за все, це стосується використання одного рахунку «Конверсійні витрати» замість двох «Прямі трудові витрати» та «Виробничі накладні витрати». Крім того, більша частина сировини та матеріалів одразу потрапляє у виробництво, тому можливо використовувати новий рахунок «Сировина та матеріали в виробництві» (замість «Запаси» та «Незавершене виробництво»), залишок у дебеті якого (якщо є) показує наявність запасу матеріалів та незавершеного виробництва. Усі або частина собівартості продукції визначається вже після того, як виробництво завершено. Вартість завершеної виконаної роботи потім вираховується із залишку на рахунку «Сировина та матеріали в виробництві». Такий крок називається поствиробничим або зворотним списанням [73, 65].

Функціонально-вартісний аналіз почав активно застосовуватись у промисловості із 1960-х рр., перш за все в США. Зараз він є найбільш популярним у виробництвах, де більшу частину витрат складають не прямі витрати, а накладні витрати (галузі сфери послуг). Сутність цього методу полягає в аналізі витрат на виконання виробом його функцій (призначення чи ролі) – всі об’єкти розглядаються як сукупність функцій, що вони повинні виконувати.

Функції аналізуються на предмет необхідності та корисності і поділяються на основні (визначають призначення виробу), допоміжні (сприяють виконанню основних) та непотрібні (не сприяють виконанню основних).

Метою функціонально-вартісного аналізу є розвиток корисних функцій при оптимальному співвідношенні між їх значущістю для споживачів та витратами на їх здійснення, зниження собівартості шляхом усунення непотрібних функцій [67, 115].

Таким чином, сучасні зарубіжні методи калькулювання дозволяють керувати витратами чи собівартістю продукції, а обов’язки щодо обліку таких витрат вийшли далеко за межі обов’язків бухгалтерського відділу. Саме тут видно протиріччя українських та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку: вітчизняні бухгалтерії стають центрами збору аналітичної та статистичної інформації, не маючи можливості вплинути на реальні процеси. Тому необхідно, щоб основним видом обліку приймався управлінський облік, виходячи з досвіду зарубіжних країн.

Варто зазначити, що впровадження більшості наведених методів калькулювання на українських підприємствах потребує значних витрат та тривалого періоду і повинно носити комплексний характер, що досить нелегко в умовах нестабільної економічної ситуації. Тому на вітчизняних підприємствах потрібно впроваджувати найбільш прийнятні для впровадження в короткостроковому періоді елементи сучасних систем калькулювання собівартості, таких, як, «директ-костинг», таргет-костинг, кайзен-костинг, «just in time», оскільки навіть часткове їх використання позитивно відобразиться на результатах діяльності підприємства.