1.2. Порядок и условия перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей

На уплату ЕСХН вправе перейти сельскохозяйственные товаропроизводители, которые соответствуют условиям, установленным Налоговым кодексом РФ:

1. сельскохозяйственные товаропроизводители, кроме потребительских кооперативов, рыбохозяйственных организаций, если по итогам работы за календарный год, предшествующий календарному году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подает уведомление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов;

2. сельскохозяйственные товаропроизводители - сельскохозяйственные потребительские кооперативы, если по итогам работы за календарный год, предшествующий календарному году, в котором они подают уведомление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет не менее 70 процентов;

3. сельскохозяйственные товаропроизводители - рыбохозяйственные организации, являющиеся градо- и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями, если они удовлетворяют следующим условиям:

3.1) если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год, предшествующий календарному году, в котором эти организации подают уведомление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет не менее 70 процентов,

3.2) если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера);

4. сельскохозяйственные товаропроизводители - рыбохозяйственные организации (за исключением организаций, указанных в пункте 3) и индивидуальные предприниматели с начала следующего календарного года, если они удовлетворяют следующим условиям:

4.1) если средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, за каждый из двух календарных лет, предшествующих календарному году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают уведомление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, не превышает 300 человек;

4.2) если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год, предшествующий календарному году, в котором подается уведомление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет не менее 70 процентов;

5. вновь созданные в текущем году организации (за исключением потребительских кооперативов и рыбохозяйственных организаций) с начала следующего календарного года, если в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) по итогам последнего отчетного периода в текущем календарном году, определяемого в связи с применением иного налогового режима, доля дохода от реализации произведенной этими организациями сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов;

6) вновь созданные в текущем календарном году сельскохозяйственные потребительские кооперативы с начала следующего календарного года, если в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) за последний отчетный период в текущем календарном году, определяемый в связи с применением иного налогового режима, доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет не менее 70 процентов;

7) вновь созданные в текущем календарном году рыбохозяйственные организации или вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе подать уведомление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога с начала следующего календарного года при соблюдении ими следующих условий:

7.1) если по итогам последнего отчетного периода в текущем календарном году средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не превышает 300 человек (данная норма не распространяется на градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации);

7.2) если в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) за последний отчетный период в текущем календарном году, определяемый в связи с применением иного налогового режима, доля дохода от реализации выловленных ими рыбы и (или) объектов водных биологических ресурсов, включая продукцию их первичной переработки, произведенную собственными силами из выловленных ими рыбы и (или) объектов водных биологических ресурсов, составляет не менее 70 процентов;

7.3) если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера);

8) вновь зарегистрированные в текущем календарном году индивидуальные предприниматели (за исключением индивидуальных предпринимателей, указанных в пункте 7) с начала следующего календарного года, если за период до 1 октября текущего года в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) в связи с осуществлением предпринимательской деятельности таких индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.

То есть для перехода на ЕСХН налогоплательщиком должны соблюдаться условия:

1. организация является сельскохозяйственным товаропроизводителем (производит сельскохозяйственную продукцию, проводит ее первичную и промышленную переработку и реализует ее);

2. доля выручки от реализованной сельскохозяйственной продукции в общем объеме выручки должна составлять не менее 70 процентов.

При расчете ЕСХН учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы. В соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными признаются доходы, не связанные с основным видом деятельности организации, то есть не относящиеся к выручке от реализации, определяемой исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за товары, работы, услуги. Важно разделить внереализационные доходы и доходы от реализации, поскольку при определении доли выручки от реализованной сельскохозяйственной продукции в общем объеме выручки учитываются только доходы от реализации в соответствии с п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ.

Если доходы носят несистематический характер, то они не могут быть признаны доходами от реализации и учитываться при определении возможности применения ЕСХН. В спорных ситуациях придется обращаться в суд за подтверждением несистематичности действий.

Например, сельскохозяйственное предприятие продает незначительную часть своих земельных участков разным лицам и относят полученный доход к прочим доходам. Налоговые органы в такой массовой продаже усматривают систематичность и относят данный доход к выручке от реализации сельскохозяйственной продукции. Вследствие чего организация утрачивает право применять ЕСХН и обращается в суд.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2012 года № А56-15052/2011 арбитры не поддержали позицию налогового органа, установив, что спорные участки относились к землям сельскохозяйственного назначения и числились на балансе организации в качестве объектов основных средств.

Ввиду признания их малопригодными для сельскохозяйственного производства и учитывая отсутствие средств на их содержание, освоение и применение в сельскохозяйственных целях, хозяйством было принято решение об их продаже.[3]

Несмотря на продажу земельных участков по частям разным приобретателям, суд пришел к выводу, что данный доход от реализации участка относится к прочим доходам, поскольку продажа основных средств была вынужденной мерой, носящей разовый характер.

Другое решение в пользу сельскохозяйственного товаропроизводителя вынесено в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 мая 2011 г. № А19-14352/10. Арбитры установили, что продажа объектов основных средств носила разовый характер, не относящийся к основному виду деятельности организации, поэтому данный доход организации в расчет доли выручки реализованной сельскохозяйственной продукции не берется. [3]

Из материалов дела можно сделать вывод о том, что закрытие некоторых из видов деятельности и распродажа освободившихся основных средств формирует внереализационные поступления, а не выручку от реализации.

В некоторых случаях у бухгалтеров возникают сложности с отнесением доходов к доходам от реализации или внерелизационным доходам. Например, организация на ЕСХН получила целевой кредит на приобретение сельскохозяйственного оборудования. В качестве залога выступало купленное оборудование. Банк потребовал реализовать залоговое имущество за неуплату долга и процентов. Выручка от реализованного основного средства превысила сумму долга.

В данном случае, следуя письменным разъяснениям Министерства финансов РФ, данную сумму необходимо отнести к доходам от реализации. Поскольку в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса доходом от реализации признается выручка от продажи товаров, как собственного производства, так и ранее приобретенных.[4].

Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Это следует из п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ. Следовательно, выручка от реализации заложенного имущества включается в состав доходов при определении объекта налогообложения по ЕСХН. Также она должна включаться в состав общего дохода от реализации при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Рассмотрим некоторые виды доходов, которые хозяйства могут отнести к внереализационным:

1. доходы, полученные от сдачи имущества в аренду ;

2. доходы в виде процентов полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам , а также по договорам займа;

3. доходы от долевого участия в других организациях;

4. доходы в виде признанных должником (или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу) штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Доходы от сдачи имущества в аренду или субаренду являются внереализационными. Но при условии, что этот вид деятельности не является для хозяйства основным – п. 4 ст. 250 Налогового кодекса РФ. Следовательно, в данном случае доходы от аренды следует учитывать в качестве внереализационных доходов. Но как определить, является аренда основным видом деятельности или нет? С одной стороны, все основные виды деятельности компании должны быть прописаны в ее уставе. С другой стороны, если аренда не будет указана в числе основных видов деятельности сельскохозяйственного предприятия, но доход от нее будет достаточно высоким, налоговики могут посчитать, что это один из основных видов деятельности. При этом они обычно ссылаются на пункт 1.4 статьи 58 Федерального закона от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ, где прописано, что соответствующий вид экономической деятельности признается основным, если доля доходов от реализации продукции или оказанных услуг по данному виду деятельности составляет не менее 70 процентов в общем объеме доходов. И если окажется, что величина арендной платы превосходит этот уровень, то налоговики могут потребовать включить данную сумму не во внереализационные доходы, а в доходы от реализации. [5].

Если хозяйство получило проценты по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, то их нужно учесть в качестве внереализационных доходов – п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ. Следовательно, данные доходы не включаются в общий объем реализации и не влияют на право уплачивать ЕСХН. [6].

Доходы, полученные в виде процентов по договорам займа, включаются в состав внереализационных доходов. Поэтому они не учитываются при определении общего дохода от реализации товаров. А значит, данные доходы не повлияют на право уплачивать единый сельскохозяйственный налог. [7].

Доходы от долевого участия в других организациях в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ относятся к внереализационным. Значит, такие доходы в расчет доли, предусмотренной п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ, не учитываются. Вследствие чего организации, уплачивающие ЕСХН, имеют право получать дивиденды в неограниченном размере — на применении данного режима налогообложения это никаким образом не отразится.

Также внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником (или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу) штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба в соответствии с п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Исходя из этого, финансисты полагают, что суммы поступлений в виде бюджетных субсидий на возмещение затрат по ликвидации последствий засухи или наводнения, полученные сельскохозяйственными производителями, учитываются при определении налоговой базы по ЕСХН как внереализационные доходы. Следовательно, они не включаются в общий объем выручки от реализации. [8].

Например, в 2011 году в результате ликвидации одного из отделений предприятия были распроданы относящиеся к нему основные средства на сумму 3 350 000 руб., и получена государственная субсидия на ликвидацию последствий неблагоприятных погодных условий в размере 350 000 руб. Получается, что общая сумма денежных средств, относящаяся к внереализационным доходам и, соответственно, не учитываемая при расчете семидесятипроцентного лимита, составит 3 850 000 руб. (3 500 000 + 350 000).

Алгоритм расчета доли дохода зависит от того, какие виды переработки сельскохозяйственной продукции проводятся в организации: первичная либо промышленная.

При первичной переработке продукция должна соответствовать нескольким требованиям:

1. изготавливается из сельскохозяйственного сырья собственного производства;

2. прошла технологические операции переработки для сохранения ее качества и обеспечения длительного хранения;

3. применяется в виде сырья в промышленной переработке или продается.

Что относится к сельскохозяйственной продукции и продукции первичной переработки, указано в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 25 июля 2006 года № 458.

Предприятиям, которые проводят исключительно первичную переработку, для перехода на уплату ЕСХН или подтверждения права его применения достаточно вычислить долю выручки от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции и продукции ее первичной переработки в общем доходе. Она представляет собой частное от деления двух показателей: в числителе дроби стоит сумма доходов от реализации сельхозпродукции, а также продуктов ее первичной переработки; в знаменателе – общая выручка от реализации.

Если полученная доля дохода составит 70 процентов и более, значит, организация вправе применять данный специальный налоговый режим.

Особенность компаний, проводящих промышленную переработку, состоит в том, что часть продукции первичной переработки вместо непосредственной реализации передается в производство для изготовления готовой продукции. К ней относятся полуфабрикаты, пельмени, колбаса, фарш, котлеты. В соответствии с п. 2.2 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ сельхозпроизводители, которые занимаются промышленной переработкой, могут включить часть выручки от ее реализации в расчет доли дохода.

Налогоплательщики при применении ЕСХН освобождаются от ряда налогов: организации - налога на прибыль и налога на имущество юридических лиц; индивидуальные предприниматели - налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц в части имущества, занятого в предпринимательской деятельности. От уплаты налога на добавленную стоимость налогоплательщики ЕСХН освобождаются во всех случаях, кроме налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе на таможенную границу РФ и находящуюся под её юрисдикцией, а также при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ.

Иные налоги и сборы уплачиваются налогоплательщиками ЕСХН в полном объеме, а также применение ЕСХН не освобождает от исполнения обязанностей налогового агента.

Применять ЕСХН может определенный круг налогоплательщиков и к таким не относятся: организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров; организации, осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр; казенные, бюджетные и автономные учреждения.

Налогоплательщики наряду с уплатой ЕСХН могут по некоторым видам деятельности перейти на уплату единого вмененного дохода, при этом доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции рассчитывается исходя из общего объема доходов по всем видам деятельности налогоплательщика независимо от используемого специального налогового режима.

На уплату ЕСХН налогоплательщики переходят в добровольном порядке.

Для того чтобы стать налогоплательщиком ЕСХН, необходимо подать уведомление (до 2013 года подавалось заявление) в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря текущего года. [Приложение 1].

В уведомлении нужно указать долю доходов от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства в общем объеме доходов организации от реализации товаров, работ, услуг, полученном ими по итогам календарного года, предшествующего году, в котором подается уведомление о переходе на уплату ЕСХН.

Вновь созданная организация или зарегистрированный индивидуальный предприниматель подает уведомление о переходе на уплату ЕСХН не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе. Налогоплательщики, не уведомившие в установленный срок о переходе на уплату ЕСХН налоговый орган, не признаются налогоплательщиками данного налога.

До окончания налогового периода налогоплательщики не имеют право перейти на иной режим налогообложения.

Также налогоплательщики могут утратить право применять ЕСХН в следующих случаях:

1. доля доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в общем объеме доходов от реализации товаров, работ, услуг менее 70 процентов.

2. налогоплательщики не уведомили в установленный срок налоговый орган о переходе на уплату ЕСН;

3. налогоплательщики не имеют право применять данную систему налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Также если компания не получила доход по независящим от нее причинам, например, в связи с гибелью посевов из-за аномальных погодных условий, она все равно утрачивает право на применение ЕСХН. [9].

В этом случае утратившим право налогоплательщик считается с начала того налогового периода, в котором было допущено нарушение. В течение 30 дней после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение, налогоплательщик обязан произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налог на имущество организаций или налог на имущество физических лиц, налог на прибыль организации или налог на доходы физических лиц.

При этом не стоит забывать о пени, которые начисляются со дня, следующего за днем просрочки налогового платежа, установленного Налоговым кодексом РФ за каждый день просрочки в случае, если ЕСХН применялся не правомерно.

В случае, если были нарушены условия перехода и применения ЕСХН, то - по истечении одного месяца, отведенного для пересчета налоговых обязательств за каждый день просрочки.

Вправе продолжать применять ЕСХН налогоплательщики, зарегистрированные с 2013 года, в качестве налогоплательщиков ЕСХН в случае отсутствия доходов, учитываемых при определении налоговой базы, в первом налоговом периоде.

Так, возникает вопрос, вправе ли организация, созданная, например, 25 декабря 2011 года, у которой полностью отсутствовали доходы в первом налоговом периоде, с 01.01.2013 продолжать применять ЕСХН при соблюдении условий и ограничений, установленных Налоговым кодексом РФ для применения данного специального налогового режима?

В соответствии с Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 1 января 2013 года ст. 346.3 Налогового кодекса РФ дополнена п. 4.1, которым предусмотрено, что налогоплательщики вправе продолжать применять единый сельскохозяйственный налог в следующем налоговом периоде в случае: если у вновь созданной организации или вновь зарегистрированного индивидуального предпринимателя, перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном п. 2 ст. 346.3 Кодекса, в первом налоговом периоде отсутствовали доходы, учитываемые при определении налоговой базы. Исходя из этого, для определения возможности использования вышеуказанного права организация должна быть вновь создана (индивидуальный предприниматель вновь зарегистрирован) начиная с 2013 года. Следовательно, если организация была создана 25.12.2011, то первым налоговым периодом по единому сельскохозяйственному налогу для нее является период с 25.12.2011 по 31.12.2012. В связи с этим если у вновь созданной 25.12.2011 организации за налоговый период с 25.12.2011 по 31.12.2012 отсутствуют доходы, то ввиду несоблюдения вышеуказанного ограничения по размеру доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции такая организация не вправе применять единый сельскохозяйственный налог с 25.12.2011. [10].

А также продолжают уплачивать ЕСХН организации и индивидуальные предприниматели, если в текущем налоговом периоде не было допущено нарушения ограничений и несоответствия требованиям, установленным ст.346.2 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщики, утратившие право применять ЕСХН, в течение 15 дней с окончания налогового периода подают в налоговый орган уведомление о переходе на иной режим налогообложения. При этом снова перейти на ЕСХН можно не ранее чем через один год после того, как было утрачено право на применение ЕСХН.

Добровольно перейти на иной режим налогообложения можно с начала календарного года, не забыв уведомить об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором предполагается перейти на иной режим.

Суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету сельскохозяйственными товаропроизводителями в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ, до перехода на уплату ЕСХН, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами.

Если организация или индивидуальный предприниматель, перешедшие с уплаты ЕСХН на иной режим налогообложения, признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, то суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные им по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным до перехода на иной режим налогообложения, при исчислении налога на добавленную стоимость вычету не подлежат [1].

При прекращении деятельности, по которой применялся ЕСХН, необходимо уведомить о прекращении такой деятельности с указанием даты её прекращения налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя в срок не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности.