Расчет постоянных и временных разниц в стоимости основных средств (руб.)

┌───┬──────────────────────────────┬──────────────────────────────┬───────────┬──────────┬─────────┐

│Год│ Норма амортизации для целей │ Норма амортизации для целей │Общая сумма│Постоянная│Временная│

│ │ бухгалтерского учета │ налогового учета │ разницы │ разница │ разница │

├───┼──────────────────────────────┼──────────────────────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤

│ А │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │

├───┼──────────────────────────────┼──────────────────────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤

│ │ │ │ │ │ │

├───┴──────────────────────────────┴──────────────────────────────┼───────────┼──────────┼─────────┤

│Итого │ │ │ │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────┴───────────┴──────────┴─────────┘

Пример 2

Рассмотрим порядок расчета текущего налога на прибыль (убыток) на следующем условном примере.

При составлении бухгалтерской отчетности за год страховая организация в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерскую прибыль) в размере 1 261100 рублей. Ставка налога на прибыль - 24%.

Среди факторов, повлиявших на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка), можно назвать следующие:

1) за отчетный период страховой организации были выставлены претензии по договорам страхования на сумму 560 000 рублей, из них урегулированы убытки на сумму 450 000 рублей;

2) расходы, связанные с финансированием предупредительных мероприятий, составили 60 000 рублей;

3) фактические представительские расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3000 рублей;

4) амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2000 рублей;

5) начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации в размере 2500 рублей.

В бухгалтерском учете данная ситуация может быть представлена следующим образом.

Различия в признании доходов и расходов в бухгалтерском учете и налоговом учете, то есть образование постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, показаны в таблице 7.11

Таблица 7.11

Показатели, принимаемые для начисления налога на прибыль

┌───┬───────────────────────┬──────────────────┬──────────────────┬───────────────┬────────────────┐

│ N │Виды доходов и расходов│Суммы, учитываемые│Суммы, учитываемые│ Разницы, воз- │ Квалификация │

│п/п│ │ при определении │ при определении │никшие в отчет-│ разниц │

│ │ │бухгалтерской при-│ налогооблагаемой │ ном периоде, │ │

│ │ │ были (убытка), │прибыли (убытка), │ руб. │ │

│ │ │ руб. │ руб. │ │ │

├───┼───────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┼───────────────┼────────────────┤

│1 │Страховые выплаты │470 000 │560 000 │- 90 000 │Налогооблагаемая│

│ │ │ │ │ │временная разни-│

│ │ │ │ │ │ца (НВР) │

├───┼───────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┼───────────────┼────────────────┤

│2 │Резерв заявленных, но│90 000 │90 000 │ │ │

│ │неурегулированных убыт-│ │ │ │ │

│ │ков* │ │ │ │ │

├───┼───────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┼───────────────┼────────────────┤

│3 │Расходы по финансирова-│60 000 │ │60 000 │Постоянная раз-│

│ │нию предупредительных│ │ │ │ница │

│ │мероприятий │ │ │ │ │

├───┼───────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┼───────────────┼────────────────┤

│4 │Представительские рас-│15 000 │12 000 │3000 │Постоянная раз-│

│ │ходы │ │ │ │ница (ПР) │

├───┼───────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┼───────────────┼────────────────┤

│5 │Сумма начисленной амор-│4000 │2000 │2000 │Вычитаемая вре-│

│ │тизации по амортизиру-│ │ │ │менная разница│

│ │емому имуществу │ │ │ │(ВВР) │

├───┼───────────────────────┼──────────────────┼──────────────────┼───────────────┼────────────────┤

│6 │Начисленный процентный│2500 │ │2500 │Налогооблагаемая│

│ │доход в виде дивидендов│ │ │ │временная разни-│

│ │от долевого участия │ │ │ │ца (НВР) │

├───┴───────────────────────┴──────────────────┴──────────────────┴───────────────┴────────────────┤

│ * Резерв заявленных, но неурегулированных убытков показан без расходов по урегулированию убыт-│

│ков │

└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

На основе исходных данных и данных таблицы 7.11 приведем расчет текущего налога на прибыль:

Условный расход по налогу на прибыль:

1 261 100 руб. х 24 : 100 = 302 664 руб.

Постоянное налоговое обязательство:

(60 000 руб. + 3 000 руб.) х 24 : 100 = 15 120 руб.

Отложенный налоговый актив:

2000 руб. х 24 : 100 = 480 руб.

Отложенное налоговое обязательство:

(90 000 руб. + 2 500 руб.) х 24 : 100 = 22 200 руб.

Текущий налог на прибыль:

302 664 + 15 120 + 480 - 22 200 = 296 064 руб.

При этом в аналитическом учете необходимо отразить все разницы, возникшие между бухгалтерским и налоговым учетом. Возможен следующий вариант организации аналитического учета отклонений:

Д 22.1 "Страховые выплаты по договорам страхования (основным)"

К 22.1 аналитический счет "Налогооблагаемые временные разницы" - отражена налогооблагаемая разница в сумме 90 000 рублей;

Д 96 субсчет "Резерв предупредительных мероприятий"

К 96 субсчет "Резерв предупредительных мероприятий" аналитический счет "Постоянная разница" - отражена постоянная разница в сумме 60 000 рублей;

Д 26 субсчет "Налогооблагаемые временные разницы"

К 26 субсчет "Представительские расходы, не учитываемые для целей налогообложения"- отражена постоянная разница в сумме 3000 рублей.

Можно открыть общий субсчет к счету 26 "Постоянные разницы", на котором будут отражаться все аналогичные суммы.

Д 02 субсчет "Начисление амортизации по правилам бухгалтерского учета"

К 02 субсчет "Вычитаемые временные разницы" - отражена вычитаемая временная разница в сумме 2000 рублей;

Д 91 субсчет "Начисление доходов от долевого участия по правилам бухгалтерского учета при выявлении налогооблагаемых разниц"

К 91 субсчет "Налогооблагаемые временные разницы" - отражена налогооблагаемая временная разница в сумме 2500 рублей.

При этом общее сальдо по каждому из вышеприведенных счетов (в совокупности по всем соответствующим субсчетам) не изменяется.

Другим вариантом организации аналитического учета, как отмечалось ранее, может быть использование специально выделенных регистров бухгалтерского учета (или оформление бухгалтерских справок-расчетов). Например, по суммам соответствующих расхождений в аналитических учетных регистрах (по начислению амортизации, по учету затрат и т.п.) можно ввести дополнительную строку или графу "Суммы, не учитываемые в целях исчисления налога на прибыль" или "Вычитаемые временные разницы","Амортизация, неучитываемая для целей налогообложения в текущем отчетном периоде" и т.п.

Корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения и определения текущего налога на прибыль приведена в таблице 7.12.

Таблица 7.12