Показатели бухгалтерского и налогового учета по доходам и расходам, принимаемым для начисления налога на прибыль

┌────────────────────────────┬────────────┬────────────┬─────────────────┬──────────────┬──────────┐

│ Показатели, формирующие │Признаваемые│Признаваемые│ Разница │ Квалификация │Примечание│

│ финансовый результат │в бухгалтер-│в налоговом├─────┬───────────┤разниц соглас-│ │

│ │ском учете │учете │Всего│В том числе│ но ПБУ 18/02 │ │

│ │ │ │ │ по видам │ │ │

├────────────────────────────┼────────────┼────────────┼─────┼───────────┼──────────────┼──────────┤

│Доходы по страховым│ │ │ │ │ │ │

│операциям всего, в том числе│ │ │ │ │ │ │

│по видам операций │ │ │ │ │ │ │

├────────────────────────────┼────────────┼────────────┼─────┼───────────┼──────────────┼──────────┤

│Расходы по страховым│ │ │ │ │ │ │

│операциям всего, в том числе│ │ │ │ │ │ │

│по видам │ │ │ │ │ │ │

├────────────────────────────┼────────────┼────────────┼─────┼───────────┼──────────────┼──────────┤

│Результат изменения страхо-│ │ │ │ │ │ │

│вых резервов всего, в том│ │ │ │ │ │ │

│числе по видам резервов │ │ │ │ │ │ │

├────────────────────────────┼────────────┼────────────┼─────┼───────────┼──────────────┼──────────┤

│Операционные доходы всего, в│ │ │ │ │ │ │

│том числе по видам доходов │ │ │ │ │ │ │

├────────────────────────────┼────────────┼────────────┼─────┼───────────┼──────────────┼──────────┤

│Операционные расходы всего,│ │ │ │ │ │ │

│в том числе по видам│ │ │ │ │ │ │

│расходов │ │ │ │ │ │ │

├────────────────────────────┼────────────┼────────────┼─────┼───────────┼──────────────┼──────────┤

│Внереализационные доходы│ │ │ │ │ │ │

│всего, в том числе по видам│ │ │ │ │ │ │

│доходов │ │ │ │ │ │ │

├────────────────────────────┼────────────┼────────────┼─────┼───────────┼──────────────┼──────────┤

│Внереализационные расходы│ │ │ │ │ │ │

│всего, в том числе по видам│ │ │ │ │ │ │

│расходов │ │ │ │ │ │ │

└────────────────────────────┴────────────┴────────────┴─────┴───────────┴──────────────┴──────────┘

Примерами возникновения отклонений от норм налогового законодательства при расчете налога на прибыль в бухгалтерском учете страховой организации могут быть следующие.

Расходы, связанные с проведением предупредительных мероприятий за счет средств резерва предупредительных мероприятий, в бухгалтерском учете учитываются в размере фактической величины. Согласно налоговому законодательству данные расходы не учитываются. В этой части расходов возникает постоянная разница - постоянный налоговый актив, увеличивающий налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Для страховых организаций, применяющих для расчета налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления, самыми значимыми для выявления временных разниц являются статьи 271 и 272 HK РФ.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль расхождения с нормами налогового законодательства могут возникнуть в силу различных моментов признания расходов по страховым операциям.

Для целей бухгалтерского учета расходы в виде страхового возмещения по договорам страхования признаются в момент их фактической выплаты и отражаются на счете 22.1 "Страховые выплаты по договорам страхования (основным)" на основании соответствующих платежных документов (выписка банка, расходный кассовый ордер и др.). В налоговом учете расходы в виде выплат страхового возмещения по договорам страхования признаются по методу "начисления". Датой признания расхода может являться дата подписания страхового акта, свидетельствующего о возникновении обязательства по выплате у страховой организации.

Временные разницы также возникают, когда страховая организация производит оплату возмещения несколькими платежами. В случае, когда возникновение обязательства по выплате страхового возмещения и его фактическая выплата происходят в разные отчетные периоды, в бухгалтерском учете по данным страховым операциям возникают временные разницы в части обязательств по страховым выплатам и по активам, в части резерва заявленных, но неурегулированных убытков.

Отклонения по операционным и внереализационным расходам отражаются на соответствующих субсчетах счета 26 "Общехозяйственные расходы" и счета 91 "Прочие доходы и расходы". Эти субсчета могут быть второго, третьего, четвертого и т.д. порядка. Все зависит от того, насколько детализированы данные учета.

По данным счета 26 "Общехозяйственные расходы" расхождения в основном возникают в части управленческих и общехозяйственных расходов. По счету 26 может быть организован аналитический учет по каждой статье расходов в пределах норматива и отдельно для отражения положительных и отрицательных постоянных и временных разниц.

Примерами аналитических направлений для выявления постоянных разниц могут быть следующие:

учет расходов по страхованию работников;

учет командировочных расходов;

учет представительских расходов;

учет расходов на рекламу;

учет убытков по операциям уступки права требования и др. Аналитические направления по счету 91 "Прочие доходы и расходы" могут быть представлены следующей схемой:

┌─────────────────────┬─────────────────────────┬──────────────────────────────────────────────────┐

│91.1 "Прочие доходы" │Операционные доходы │увеличивающие налогооблагаемую базу (ст. 250 НК РФ│

│ │ │и др.) │

│ │ ├──────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │не увеличивающие налогооблагаемую базу (ст. 251 НК│

│ │ │РФ и др.) │

│ ├─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤

│ │Внереализационные доходы │увеличивающие налогооблагаемую базу (ст. 250 НК РФ│

│ │ │и др.) │

│ │ ├──────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │не увеличивающие налогооблагаемую базу (ст. 251 НК│

│ │ │РФ и др.) │

├─────────────────────┼─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤

│91.2 "Прочие расходы"│Операционные расходы │уменьшающие налогооблагаемую базу (ст. 265 НК РФ и│

│ │ │др.) │

│ │ ├──────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │не уменьшающие налогооблагаемую базу (ст. 270 НК│

│ │ │РФ и др.) │

│ ├─────────────────────────┼──────────────────────────────────────────────────┤

│ │Внереализационные расходы│уменьшающие налогооблагаемую базу (ст. 265 НК РФ и│

│ │ │др.) │

│ │ ├──────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │не уменьшающие налогооблагаемую базу (ст. 270 НК│

│ │ │РФ и др.) │

└─────────────────────┴─────────────────────────┴──────────────────────────────────────────────────┘

По информации о временных и постоянных разницах, возникающих при начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, формируются расчеты: "Расчет временных и постоянных разниц по амортизации объектов основных средств и нематериальных активов"; "Расчет постоянных разниц по реализованным и списанным объектам основных средств и нематериальных активов"; "Учет убытков от реализации амортизируемого имущества". В качестве формы для расчета постоянных и временных разниц в стоимости основных средств может быть использована следующая (табл. 7.10).

Таблица 7.10