Расходы, принимаемые в налоговом учете в пределах норм

┌───────────────────────────────────────────────────┬────────────────────────┬─────────────────────┐

│ Наименование расходов │ Норматив │ Статья НК РФ │

├───────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┼─────────────────────┤

│Долгосрочное страхование жизни работников,│Не более 12% от расходов│п. 16 ст. 255 │

│пенсионное страхование и (или) негосударственное│на оплату труда │ │

│пенсионное обеспечение │ │ │

├───────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┤ │

│Добровольное личное страхование, предусматривающее│Не более 3% от расходов│ │

│оплату медицинских расходов застрахованных│на оплату труда │ │

│работников │ │ │

├───────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┤ │

│Добровольное личное страхование исключительно на│Не более 10 000 рублей в│ │

│случай смерти или утраты трудоспособности в связи с│год на одного работника │ │

│исполнением служебных обязанностей │ │ │

├───────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┼─────────────────────┤

│Расходы на компенсацию за использование для│Устанавливается поста-│подп. 11 п. 1 ст. 264│

│служебных поездок личных легковых автомобилей │новлением Правительства│ │

│ │РФ │ │

├───────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┼─────────────────────┤

│Расходы на командировки в части суточных │Устанавливается поста-│подп. 12 п. 1 ст. 264│

│ │новлением Правительства│ │

│ │РФ │ │

├───────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┼─────────────────────┤

│Плата государственному и (или) частному нотариусу│В пределах тарифов, ут-│подп. 16 п. 1 ст. 264│

│за нотариальное оформление │вержденных в установлен-│ │

│ │ном порядке │ │

├───────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┼─────────────────────┤

│Представительские расходы, связанные с официальным│В размере, не превыша-│подп. 22 п. 1, п. 2│

│приемом и обслуживанием представителей других│ющем 4% от расходов на│ст. 264 │

│организаций, участвующих в переговорах в целях│оплату труда за отчетный│ │

│установления и поддержания сотрудничества, а также│(налоговый) период │ │

│участников, прибывших на заседание совета│ │ │

│директоров (правления) или иного руководящего│ │ │

│органа налогоплательщика │ │ │

├───────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┼─────────────────────┤

│Расходы на приобретение (изготовление) призов,│В размере, не превыша-│п. 4 ст. 264 │

│вручаемых победителям розыгрышей во время│ющем 1% от объема выруч-│ │

│проведения массовых рекламных кампаний, а также на│ки │ │

│прочие виды рекламы, осуществляемые в течение│ │ │

│налогового (отчетного) периода │ │ │

├───────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┼─────────────────────┤

│Проценты по полученным заемным средствам│ │п. 1 ст. 269 │

│принимаются в фактических размерах, если их размер│ │ │

│не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня│ │ │

│процентов на сопоставимых условиях. При отсутствии│ │ │

│сопоставимых условий проценты принимаются: │ │ │

├───────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┼─────────────────────┤

│по долговым обязательствам в рублях; │По ставке ЦБ РФ, увели-│ │

│ │ченной в 1,1 раза; │ │

│по долговым обязательствам в иностранной валюте │по ставке ЦБ РФ, увели-│ │

│ │ченной на 15% │ │

├───────────────────────────────────────────────────┼────────────────────────┼─────────────────────┤

│Резерв сомнительных долгов │Не более 10% от выручки,│п. 4 ст. 266 │

│ │определяемой в соответ-│ │

│ │ствии со ст. 249 │ │

└───────────────────────────────────────────────────┴────────────────────────┴─────────────────────┘

В данном случае отклонение бухгалтерской прибыли от налоговой базы есть постоянная разница, которая равна сумме расходов сверх норм. Превышение фактических расходов над нормативной величиной не учитывается при расчете налога на прибыль. Следовательно, бухгалтерскую прибыль необходимо увеличить на сумму превышения, чтобы получить налоговую базу по налогу на прибыль.

Постоянные разницы также возникают, когда определенные виды доходов и расходов признаются в бухгалтерском учете, но те же виды доходов и расходов не признаются в налоговом учете.

Для выделения постоянных разниц этого типа самыми значимыми являются статьи 251 и 270 НК РФ, определяющие доходы и расходы, которые не признаются для целей налогообложения в принципе. Возникнув однажды, они в большинстве своем не требуют отслеживания. К ним, в частности, относятся:

расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг или имущественных прав). Постоянная разница есть стоимость этого имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей;

убыток, который организация уже не может учесть в целях налогообложения, поскольку срок его переноса (10 лет) истек. Постоянная разница - сумма такого убытка.

Временные разницы отличаются от постоянных разниц тем, что признаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, но в разные моменты времени. Выявленные временные разницы будут признаны для целей налогообложения в следующем и (или) более поздних периодах.

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах. При формировании налогооблагаемой прибыли временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль - это сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы, в свою очередь, подразделяются:

на вычитаемые временные разницы (ВВР);

налогооблагаемые временные разницы (HBP).

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который уменьшит сумму налога на прибыль в следующем отчетном периоде.

ВВР образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации, ее списания по периодам для целей бухгалтерского учета и для целей определения налога на прибыль;

применения разных способов признания коммерческих и управленческих расчетов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения;

убытка, перенесенного на будущий период в целях налогообложения, и т.д. Следовательно, для выявления ВВР следует сравнить даты признания доходов и

расходов в налоговом учете с датами признания доходов и расходов в бухгалтерском учете.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. НВР образуются, если:

сумма амортизации, начисленная в налоговом учете, больше суммы амортизации, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета;

применяются различные правила отражения процентов по кредитам и займам в бухгалтерском и налоговом учете;

в бухгалтерском учете некоторые виды затрат отражаются в составе расходов будущих периодов, а в налоговом учете списываются сразу и т.п.

Таким образом, постоянные разницы отражают различия бухгалтерского и налогового учета, которые, по сути, никогда не будут устранены. Временных разниц не существовало бы, если бы отчетный период составлял не месяц (квартал, год), а много больше. Тогда такие доходы и расходы в конечном итоге были бы учтены и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Наличие постоянных и временных разниц определяет следующий порядок расчета налогооблагаемой прибыли (убытка) по налоговому учету во взаимосвязи с бухгалтерской прибылью:

Прибыль + Постоянные + Вычитаемые - Налогообла- = Прибыль

(убыток) по - разницы ПР временные гаемые (убыток) по

бухгалтер- разницы ВВР временные налоговому

скому учету разницы НВР учету

В свою очередь, данная схема является основой для отражения в учете и отчетности различий двух показателей: текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) (ТНП(У)) и условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (УР(Д)НП). Указанное отличие трансформируется в соответствующие суммы налога на прибыль за счет следующих показателей:

постоянного налогового обязательства (расход) (ПНО);

постоянного налогового актива (доход) (ПНА).

ПНО и ПНА показывают сумму налога, которая приводит соответственно к уменьшению или увеличению налогового платежа по прибыли в отчетном периоде, рассчитанным по данным бухгалтерского учета;

отложенного налогового актива (ОНА) - той части отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном периоде;

отложенного налогового обязательства (ОНО) - той части отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном периоде.

ОНА и ОНО показывают сумму отложенного налога на прибыль, рассчитанную по данным бухгалтерского учета о доходах и расходах.

Показатели ПНО, ПНА, ОНА и ОНО соответственно являются производными от постоянных разниц, вычитаемых временных и налогооблагаемых временных разниц. Поэтому величина каждого из них определяется умножением соответствующей разницы (ПР, ВВР, НВР) на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату:

ПНО = ПР х 24%;

ПНА = ПР х 24%;

ОНА = ВВР х 24%;

ОНО = НВР х 24%.

ПБУ 18/02 установлен следующий порядок расчета текущего налога на прибыль:

+ Условный + Постоянное + Отложенный - Отложенное = + Текущий

- расход налоговое налоговый налоговое налог на

(доход) обязательство актив обязательство прибыль

УР(Д)НП /актив ОНА ОНО убыток)

ПНО/ПНА

Для того чтобы отследить формирование и движение величин соответствующих показателей, определяющих текущий налог на прибыль в отчетном периоде в соответствии с ПБУ 18/02, учет расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль организуется на следующих счетах:

счет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль";

счет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль";

счет 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль";

счет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство";

счет 99 субсчет "Постоянный налоговый актив";

счет 09 "Отложенный налоговый актив";

счет 77 "Отложенное налоговое обязательство".

Счет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогу на прибыль, уплачиваемому организацией. По кредиту субсчета 68 "Расчеты по налогу на прибыль" отражают начисленные суммы текущего налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет (либо уменьшение сумм, причитающихся к уплате в бюджет).

По дебету субсчета 68 "Расчеты по налогу на прибыль" отражают суммы, фактически перечисленные в бюджет.

Для целей организации аналитического учета расчетов по налогу на прибыль целесообразно дополнительно открыть аналитические субсчета к счету 68 соответствующих порядков для отражения на них условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Кроме того, на отдельном субсчете второго порядка можно учитывать расчеты с бюджетом по налогу на прибыль. При таком ведении учета на счете 68 "Расчеты по налогу на прибыль", если показатели УР(Д)НП, ПНО, ПНА, ОНА и ОНО подсчитаны правильно, сумма, подлежащая уплате в бюджет, совпадет с суммой налога на прибыль, подсчитанного по данным налогового учета. Если эта сумма будет уплачена в бюджет, сальдо по субсчету будет нулевым.

Субсчета "Условный расход по налогу на прибыль" и "Условный доход по налогу на прибыль" к счету 99 предназначены соответственно для обобщения информации о суммах условного расхода и дохода по налогу на прибыль, определяемых как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Субсчета "Постоянный налоговый актив" и "Постоянное налоговое обязательство" к счету 99 соответственно предназначены для обобщения информации о сумме постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств по налогу на прибыль, определяемых как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Аналитический учет по данным субсчетам к счету 99 рекомендуется организовать по видам активов и обязательств.

Кроме того, при построении аналитического учета по соответствующим субсчетам счета 99 целесообразно предусмотреть отдельные аналитические субсчета "Финансовые результаты" по видам деятельности организации, если эти виды деятельности облагаются разными налогами (или по разным ставкам). Тогда сальдо по субсчету "Финансовые результаты по деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения" будет базой для начисления условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.

В связи с реализацией требований ПБУ 18/02 приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г. N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" в общехозяйственный План счетов были введены счета 09 "Отложенный налоговый актив" и 77 "Отложенное налоговое обязательство".

Счет 09 "Отложенный налоговый актив" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к учету в размере величины, равной произведению вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетный период.

По дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Счет 77 "Отложенное налоговое обязательство" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств. Отложенные налоговые обязательства принимаются к учету в размере величины, равной произведению налогооблагаемых временных разниц, возникающих в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 в кредит счета 99.

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Таким образом, для учета различий между бухгалтерской прибылью и реальным движением денежных средств по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль и предназначены счета 09 "Отложенный налоговый актив" и 77 "Отложенное налоговое обязательство". В результате применения разных методов оценки и учета в целях исчисления бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли можно уплатить в бюджет большую или меньшую сумму налога на прибыль, чем учтено при расчете бухгалтерской прибыли. Если уплачено больше, то есть, по сути, бюджет временно проавансирован, в балансе появляется отложенный налоговый актив, который в дальнейшем будет постепенно трансформироваться в денежные средства путем уменьшения суммы очередных платежей в бюджет. Если уплачено меньше, то есть бюджет временно профинансировал организацию, появляется отложенное налоговое обязательство, то есть задолженность перед бюджетом, которая будет погашена организацией позднее путем увеличения суммы очередных платежей в бюджет.

Основанием по учету расчетов по налогу на прибыль являются следующие документы:

1) отчет о прибылях и убытках;

2) первичные документы по учету доходов;

3) первичные документы по учету расходов;

4) бухгалтерская справка-расчет;

5) акт о выбытии актива, списании обязательства.

В таблице 7.8 приведена корреспонденция счетов учета расчетов по налогу на прибыль.

Таблица 7.8