Аналитическая ведомость по субсчету счета 78 "Расчеты по страхованию, сострахованию и перестрахованию"

В случае выявления суммы задолженности ее нужно предъявить должнику, попытаться эту сумму истребовать с него. На основе приведенной аналитической ведомости по окончании отчетного периода формируется акт сверки расчетов, который направляется для подтверждения дебиторам и согласования с кредиторами.

Акт сверки расчетов с дебиторами и кредиторами

При этом следует учитывать, что в соответствии с нормами ГК РФ (ст. 1005) по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала, и реальным дебитором при неуплате клиентом счетов является не агент, а принципал.

В случае непризнания контрагентом своего долга (полностью или частично) либо в случае отказа выверить задолженность юридическая служба предъявляет иск должнику на основании служебной записки ответственного подразделения организации с приложением договора, платежных требований и иных документов, связанных с исполнением договора. Служебная записка направляется, например, не позднее трех месяцев с даты образования дебиторской задолженности. Юридическая служба в течение 10 дней с даты получения указанных документов принимает решение о предъявлении иска.

Претензии и иски о взыскании кредиторской задолженности, предъявляемые к организации, юридическая служба регистрирует в журналах регистрации претензий и исковых заявлений соответственно и передает их для проверки подразделениям. Ответственные службы представляют заключение с обосновывающими материалами, на основании которого юридическая служба готовит ответ на претензию или мотивированный отзыв на исковое заявление. Юридический отдел ежеквартально (ежемесячно или еженедельно) представляет в финансово-экономический отдел отчеты о проведенной претензионно-исковой работе и в трехдневный срок с момента предъявления претензий и исков направляет их копии в бухгалтерию с целью своевременного отражения операций в бухгалтерском учете.

Несвоевременное погашение кредиторской задолженности обычно является причиной возникновения таких дополнительных расходов организации, как неустойки, штрафы, пени и т.п. Санкции, признанные самой организацией или судом, включаются в размер кредиторской задолженности при наличии соответствующих документов (акт судебного органа, акт сверки, подписанный сторонами). Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности (по истечении трех лет), списывают на финансовые результаты в составе внереализационных доходов на основании данных инвентаризации и в соответствии с приказом (распоряжением) руководителя. В бухгалтерском учете данный доход в зависимости от содержания операции, например, будет отражен:

по страховым операциям:

Д 78.1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями" К 91.1 "Прочие доходы" - отражен доход в сумме кредиторской задолженности перед страхователями по страховым премиям;

по прочим операциям:

Д 76.4 "Расчеты по депонированным суммам"

К 91.1 "Прочие доходы".

Меры, направленные на получение долга, помогают далеко не всегда, даже судебные решения не являются гарантией возврата долга должником. Если в течение срока исковой давности долг дебитора взыскать не удалось, сумма дебиторской задолженности списывается с баланса организации. Чтобы правильно списать дебиторскую задолженность, в бухгалтерском учете необходимо выполнить определенные правила, предусмотренные законодательством.

Убыток от списания безнадежной дебиторской задолженности признается и в бухгалтерском, и в налоговом учете (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Поэтому сам кредитор заинтересован в списании дебиторской задолженности с баланса. Одновременно следует отметить, что требования бухгалтерского и налогового законодательства в части списания дебиторской задолженности имеют отличия, что, в свою очередь, должно найти отражение в учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Для принятия расходов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли необходимо руководствоваться нормами статьи 266 главы 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству и относятся либо на счет учета средств резерва по сомнительным долгам, либо на финансовые результаты коммерческой организации (в расходы).

Следовательно, организациям предоставлено право выбора действий при списании дебиторской задолженности - отнести нереальный долг либо за счет финансовых результатов, либо за счет ранее созданного резерва по сомнительным долгам. Выбранный вариант списания дебиторской задолженности следует закрепить при утверждении учетной политики.

Сомнительным долгом для целей бухгалтерского учета признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета), то есть залогом, поручительством, банковской гарантией.

Следовательно, для целей бухгалтерского учета организация вправе признавать дебиторскую задолженность нереальной для взыскания исходя не только из норм гражданского законодательства (например, в связи с истечением срока исковой давности), но и из собственных данных о платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга. Такими случаями могут стать, например, решение суда о признании должника банкротом, уведомление от ликвидационной комиссии о том, что конкурсная масса недостаточна для удовлетворения требований организации, и др. В любом случае признание долга нереальным для взыскания должно быть в достаточной степени обосновано.

Если организация приняла решение о том, что какой-либо сомнительный долг не реален к получению, она может его списать в бухгалтерском учете. При этом такая задолженность списывается на основании:

данных проведенной инвентаризации расчетов;

письменного обоснования;

приказа (распоряжения) руководителя организации.

Для учета таких сумм Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно требованиям пунктов 12 и 14.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" убыток от списания нереального для взыскания долга отражается как внереализационный расход в сумме, в которой он был отражен в бухгалтерском учете организации.

Если создание резерва по сомнительным долгам не предусмотрено учетной политикой, списанная задолженность в сумме, в которой она отражена в бухгалтерском учете, относится на финансовые результаты. При этом дебиторская задолженность по прочим (нестраховым) операциям отражается с учетом НДС.

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. В течение пяти лет с момента списания сумма списанной задолженности учитывается за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Если списанная дебиторская задолженность производится, например, в связи с ликвидацией организации-должника, отражать сумму долга за балансом не нужно. Очевидно, что ввиду отсутствия самого должника наблюдение за изменением его имущественного положения лишено всякого смысла. Так же поступают организации-кредиторы и при списании долга по истечении срока исковой давности, когда намерений взыскивать его, в том числе и в судебном порядке, не имеется.

На счетах бухгалтерского учета в момент списания задолженности производятся, например, следующие записи:

по страховым операциям:

Д 91.2 "Страховые премии (взносы) по договорам страхования (основным)" К 78.1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями" - отражен убыток в сумме дебиторской задолженности страхователей по страховым премиям; Д 007 "Списана в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" - одновременно в данной сумме дебиторская задолженность принята на забалансовый учет в течение 5 лет с момента списания;

по регрессным претензиям: Д 91.2 "Прочие расходы"

К 76.2 "Расчеты по регрессным претензиям" - отражен убыток в сумме, присужденной судом по регрессным претензиям;

Д 007 "Списана в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" - учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности по регрессной претензии;

по прочим операциям: Д 91.2 "Прочие расходы"

К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - списана на убытки сумма дебиторской задолженности (с НДС);

Д 007 "Списана в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" - учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности.

По истечении пятилетнего срока со счета 007 "Списана в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" снимается с забалансового учета задолженность, списанная в убыток по приказу (распоряжению) руководителя.

При погашении должником ранее списанной задолженности сумма долга с забалансового счета списывается и отражается в составе внереализационных доходов организации на основании пункта 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д 51 "Расчетный счет" (50 "Касса")

К 91.1 "Прочие доходы" - отражена в составе внереализационных доходов сумма списанного долга, возвращенного должником;

К 007 "Списана в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" - списана с забалансового учета сумма возвращенного долга.

Планом счетов (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) предусмотрено использование в бухгалтерском учете страховых организаций счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Следует отметить, что в учетной практике страховых организаций в основном резерв по сомнительным долгам не формируется. Одной из главных причин, объясняющих отказ от формирования данного резерва, является существенное ограничение, установленное для страховых организаций налоговым законодательством. В статье 266 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ указано, что для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется. Данная норма налогового законодательства в бухгалтерском учете не может восприниматься как абсолютная по следующим причинам. У страховщика, исполнившего полностью обязательства по договору страхования (основному), списавшего при этом средства соответствующих страховых резервов на покрытие обязательств перед страхователем, может возникнуть дебиторская задолженность его контрагентов по данному договору - со-страховщиков, перестраховщиков.

С другой стороны, страховые резервы представляют собой оценку обязательств, которые страховщик обязан исполнить и в том случае, когда уплата премии (очередного взноса) не произведена в срок, но страховщик в одностороннем порядке не отказался от исполнения договора и не известил об этом страхователя. Образуя резерв по сомнительным долгам, страховщик тем самым подтверждает, что недостаток средств страхового фонда он покрывает за счет финансового результата.

Резерв по сомнительным долгам представляет собой один из видов так называемых оценочных резервов. Создание оценочных резервов в бухгалтерском учете вытекает из требования осмотрительности, предъявляемого к учетной политике организации. Согласно пункту 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" принимаемая организацией учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, учитывая требование осмотрительности.

В пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета указано, что организация на основе проведенной инвентаризации дебиторской задолженности может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Организации имеют право заранее формировать резервы по сомнительным долгам, для того чтобы избежать значительных колебаний прибыли. В данном контексте резерв по сомнительным долгам может рассматриваться как один из способов регулирования пассивов и активов в страховой организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 отчисления в резервы по сомнительным долгам являются для организации операционными расходами.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Расходование резерва происходит при истечении срока исковой давности по дебиторской задолженности, по которой был создан резерв, а также при документальном подтверждении того факта, что такая задолженность является нереальной для взыскания.

Таким образом, организация может создавать резерв по сомнительной задолженности, если в отношении нее выполняются следующие условия:

долг возник по расчетам за продукцию (работы, услуги);

срок погашения по договору истек;

гарантии погашения задолженности отсутствуют.

Нормативными актами по бухгалтерскому учету четко не определяются периодичность начисления этого резерва и методы его расчета, поэтому при принятии решения о создании резерва сомнительных долгов в учетной политике организации должны быть раскрыты следующие моменты:

периодичность начисления резервов (по итогам года; поквартально; ежемесячно);

методика расчета величины создаваемого резерва;

порядок оценки вероятности погашения долга.

В качестве метода расчета величины резерва по сомнительным долгам целесообразно применить подход, установленный в налоговом учете (ст. 266 НК РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности. При этом учитываются следующие условия:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ в целях налогообложения прибыли по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается.

Сумма создаваемого резерва по сомнительной задолженности не может превышать 10% выручки отчетного периода, определяемой в установленном НК РФ порядке.

Сумма резерва по сомнительным долгам устанавливается как минимальная величина из следующих показателей:

РСД = min {(Д31 + 0,5 Д32); 0,1 Д},

где

РСД - сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам на отчетную дату;

Д31 - сумма дебиторской задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней;

Д32 - сумма дебиторской задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно;

Д - доходы отчетного периода.

При создании и использовании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д 91.2 "Прочие расходы"

К 63 "Резервы по сомнительным долгам" - начислена сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам;

Д 51 "Расчетный счет" (50 "Касса")

К 78.1 "Расчеты по страховым премиям (взносам) со страхователями" - погашение задолженности страхователя по оплате страховой премии (взносов).

В соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. Данный порядок должен быть отражен в учетной политике организации.

При составлении бухгалтерской отчетности числящаяся в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой в установленном порядке в конце отчетного года (квартала) создан резерв, в бухгалтерском балансе показывается в сумме за минусом образованного резерва. При этом сумма образованного и отраженного в бухгалтерском учете резерва в пассиве бухгалтерского баланса отдельно не отражается.

В бухгалтерском учете присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается следующей записью:

Д 63 "Резервы по сомнительным долгам"

К 91.1 "Прочие доходы" - включена в доход неиспользованная сумма ранее созданного резерва.

Пример 2

По итогам инвентаризации, проведенной на 31 декабря 2005 года, страховой организацией выявлена просроченная и ничем не обеспеченная дебиторская задолженность страхового брокера (юридического лица) в размере 50 000 рублей по заключенным им договорам страхования.

На 31 декабря 2005 года просрочка дебиторской задолженности составляет 30 дней. Данная задолженность признана сомнительной, поэтому в бухгалтерском учете страховой организации создан резерв сомнительных долгов в размере всей суммы задолженности.

В январе 2006 года дебитор признан судом банкротом и ликвидирован. При его ликвидации требования страховой организации по данной задолженности были удовлетворены лишь частично, в размере 20 000 рублей.

По приказу руководителя непогашенная сумма задолженности списана.

Отражение операций в учете:

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬─────────┬────────────┐

│ Содержание операций │ Сумма, │Корреспонде-│

│ │ руб. │нция счетов │

│ │ ├──────┬─────┤

│ │ │ Д │ К │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴─────┤

│Ноябрь 2005 г. │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬─────────┬──────┬─────┤

│Сформирована дебиторская задолженность на сумму страховой премии,│50 000 │78.5 │92.1 │

│причитающейся от страхового брокера по заключенным им договорам страхования│ │ │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴─────┤

│Декабрь 2005 г. │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬─────────┬──────┬─────┤

│Создан резерв по выявленным в ходе инвентаризации сомнительным долгам │50 000 │91.2 │ 63 │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴─────┤

│Январь 2005 г. │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬─────────┬──────┬─────┤

│Получены денежные средства в качестве погашения задолженности страхового│20 000 │51 │78.5 │

│брокера, признанного банкротом │ │ │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼─────┤

│Отражена сумма резерва по сомнительным долгам в части непогашенной задол-│30 000 │63 │78.5 │

│женности страхового брокера, нереальная для взыскания (50 000 - 20 000) │ │ │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼─────┤

│Учтена за балансом сумма списанной задолженности │30 000 │007 │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼─────┤

│Восстановлена сумма резерва по сомнительной задолженности страхового броке-│20 000 │63 │91.1 │

│ра в составе прочих доходов │ │ │ │

└───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴─────┘

Сведения о дебиторской и кредиторской задолженности представляются в следующих формах отчетности страховой организации: бухгалтерский баланс (ф. N 1-страховщик); отчет об изменениях капитала (ф. N 3-страховщик); приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5-страховщик); отчет о размещении страховых резервов (ф. N 7-страховщик); отчет о платежеспособности страховой организации (ф. N 6-страховщик).

Сокращение дебиторской и кредиторской задолженности в случае признания финансового состояния страховщика как не отвечающего нормативным требованиям платежеспособности является одним из основных направлений Плана оздоровления финансового положения страховой организации.