Учет финансовых вложений

┌─────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┬────────────────────┐

│ Содержание операции │ Документ │ Корреспонденция │

│ │ │ счетов │

│ │ ├──────────┬─────────┤

│ │ │ Д │ К │

├─────────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┴──────────┴─────────┤

│ Учет предоставленных займов │

├─────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┬──────────┬─────────┤

│Предоставлен заем по страхованию жизни │Договор страхования │58 │ 51 (50) │

│ │Договор о предоставлении займа │ │ │

├─────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤

│Начислены проценты │Договор о предоставлении займа │76 │91.1 │

│ │Бухгалтерская справка-расчет │ │ │

├─────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤

│Получены проценты │Договор о предоставлении займа │51 (50) │ 76 │

│ │Платежный документ │ │ │

├─────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤

│Погашен заем │Договор о предоставлении займа │51 (50) │ 58 │

│ │Платежный документ │ │ │

├─────────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┴──────────┴─────────┤

│ Учет договоров банковского вклада │

├─────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┬──────────┬─────────┤

│Зачислены денежные средства на депозитный│Договор банковского вклада │55.3 │ 51 │

│счет │Выписка по расчетному счету │ │ │

├─────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤

│Начислены проценты │Договор банковского вклада │76 │91.1 │

│ │Бухгалтерская справка-расчет │ │ │

├─────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤

│Отражен возврат основной суммы долга │Договор банковского вклада │51 │55.3 │

├─────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤

│Получены проценты по депозиту │Договор банковского вклада │51 │ 76 │

│ │Бухгалтерская справка-расчет │ │ │

│ │Выписка по расчетному счету │ │ │

├─────────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┴──────────┴─────────┤

│ Учет банковских сертификатов │

├─────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┬──────────┬─────────┤

│Перечислены денежные средства на приобре-│Выписка по расчетному счету │76 │ 51 │

│тение депозитного сертификата │ │ │ │

├─────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤

│Приобретен депозитный сертификат │Депозитный сертификат │58 │ 76 │

├─────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤

│Начислены проценты по депозитному серти-│Депозитный сертификат │ 76 │91.1 │

│фикату │Бухгалтерская справка-расчет │ │ │

├─────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤

│Сертификат предъявлен к оплате │Депозитный сертификат │ 76 │91.1 │

├─────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤

│Списана первоначальная стоимость погашен-│Бухгалтерская справка-расчет │91.2 │ 58 │

│ного сертификата │ │ │ │

├─────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤

│Получена сумма вклада в погашение серти-│Выписка по расчетному счету │ 51 │ 76 │

│фиката │ │ │ │

├─────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤

│Получены проценты │Бухгалтерская справка-расчет │ 51 │ 76 │

│ │Выписка по расчетному счету │ │ │

├─────────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┴──────────┴─────────┤

│ Учет приобретения недвижимого имущества │

├─────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┬──────────┬─────────┤

│Отражены затраты на приобретение недвижи-│Акт приемки-передачи │ 08 │60 (76) │

│мого имущества │ │ │ │

├─────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤

│Отражен НДС при приобретении недвижимости│Счет-фактура │ 19 │60 (76) │

├─────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┼──────────┼─────────┤

│Учтена недвижимость в составе имущества,│Документ о регистрации права соб-│ 03 │ 08 │

│предназначенная для сдачи в аренду │ственности │ │ │

└─────────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┴──────────┴─────────┘

В ПБУ 19/02 определены правила оценки финансовых вложений: при принятии к бухгалтерскому учету - первоначальная оценка; во время владения финансовыми вложениями - последующая оценка; при их выбытии.

Первоначальная оценка финансовых вложений осуществляется по их первоначальной стоимости, по которой они принимаются к учету.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Перечень затрат на приобретение таких активов, как финансовые вложения, не является закрытым.

Если в процессе принятия решения о приобретении финансовых вложений организация произвела расходы, связанные с оплатой услуг информационных и консультационных организаций, но сделка не состоялась, то стоимость услуг относится на финансовые результаты организации (в составе операционных расходов).

Пример 1

Страховая организация планирует разместить определенную сумму денежных средств путем покупки ценных бумаг сроком на б месяцев с целью получения дохода. Не имея достаточного опыта для принятия наиболее выгодного и в то же время не самого рискованного решения, страховщик обратился за консультацией в брокерскую компанию. На основе полученных платных консультаций страховщик принял решение не инвестировать свои денежные средства в ценных бумаги.

Отражение в учете данных операций:

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬────┬─────┐

│Содержание операции │ Д │ К │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────┼─────┤

│Начислена сумма задолженности перед брокером на основании договора об оказании консуль-│91.2│ 76 │

│тационных услуг │ │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────┼─────┤

│Перечислены денежные средства в оплату консультационных услуг │ 76 │ 51 │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────┼─────┤

│Отражен финансовый результат по окончании отчетного периода │ 99 │91.9 │

└───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴────┴─────┘

Затраты, связанные с приобретением финансовых вложений (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) могут признаваться организацией несущественными по сравнению с суммой,уплачиваемой продавцу, и относиться на финансовые результаты организации (в составе операционных расходов).

Например, при приобретении облигаций организации "В" организация "А" имеет следующие расходы:

стоимость информационных услуг - 500 рублей;

стоимость приобретенных облигаций по договору купли-продажи, подлежащая уплате продавцу, - 100 000 рублей (1000 х 100).

Стоимость информационных услуг по отношению к стоимости облигаций составляет 0,05%, является несущественной и может не формировать первоначальную стоимость приобретенных облигаций, а признаваться операционными расходами и отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно ПБУ 19/02 затраты, связанные с приобретением финансовых вложений за счет заемных средств по полученным кредитам и займам, также включаются в состав операционных расходов организации. При этом следует учитывать, что в соответствии с ранее указанными нормативными актами для покрытия страховых резервов не принимаются активы, приобретенные страховщиком за счет средств, полученных по договорам займа и кредитным договорам. Активы, принимаемые для покрытия страховых резервов, не могут служить предметом залога или источником уплаты кредитору денежных средств по обязательствам гаранта (поручителя).

При размещении собственных средств привлеченные займы не могут составлять более 15% собственных средств страховщика. Кроме того, только не более 5% активов, принимаемых для покрытия собственных средств страховщика, могут служить предметом залога или источником уплаты кредитору денежных средств по обязательствам гаранта (поручителя).

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

Способ признания суммовых разниц по операциям приобретения финансовых вложений либо в их первоначальной стоимости, либо в качестве операционных расходов определяется организацией в учетной политике, при этом рекомендуется учитывать существенность величины указанных разниц.

В соответствии с правилами, установленными ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. приказом Минфина от 10 января 2000 г. N 2н), первоначальная стоимость финансовых вложений, которая при приобретении определена в иностранной валюте, пересчитывается в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету.

После принятия финансовых вложений к учету их первоначальная стоимость может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.

В связи с этим финансовые вложения подразделяются на две категории:

финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не определяется. Финансовые вложения первой категории отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировка может производиться ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты организации.

Пример 2

По состоянию на 31 марта 2006 года страховая организация владела 50 акциями ОАО "В". Учетная стоимость акций, отраженная на счете 58 "Финансовые вложения", составляет 50 000 рублей (1000 х 50).

Текущая рыночная стоимость одной акции ОАО "В" по состоянию на 31 марта 2006 года составила 1005 рублей.

В бухгалтерском учете страховой организации производится запись:

Д 58 субсчет "Акции ОАО "В""

К 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Переоценка акций ОАО "В"" -

на сумму 250 рублей (50 х (1005 - 1000)).

Финансовые вложения второй категории подлежат отражению в учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может произвести расчет их оценки по дисконтированной стоимости с предоставлением подтверждения обоснованности такого расчета.

Организация с целью представления достоверной информации в бухгалтерской отчетности о своих активах и для нужд управления обязана формировать информацию об обесценении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Обесценение финансовых вложений определяется в ПБУ 19/02 как устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В этом случае организация составляет расчет суммы обесценения и определяет расчетную стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Чтобы организация признала устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, одновременно должны существовать следующие условия:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно менялась исключительно в направлении ее уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных вложений.

Проверка производится по всем видам финансовых вложений организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

При подтверждении устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов). Создание резерва отражается записью:

Д 91.2 "Прочие расходы"

К 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под обесценение. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки.

Если по результатам проверки выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону увеличения, финансовый результат (в составе операционных расходов) при этом уменьшается.

Если выявляется повышение их расчетной стоимости, сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону уменьшения, финансовый результат (в составе операционных доходов) при этом увеличивается.

При отсутствии признаков обесценения, а также при выбытии обесценившихся финансовых вложений, обесценение которых вошло в расчет резерва, сумма ранее созданного резерва относится на финансовые результаты в составе операционных доходов в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений. В учете данная операция отражается записью:

Д 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

К 91.1 "Прочие доходы".

Пример 3

Организация "СК" приобрела в мае 1000 акций ОАО "Нефть" (котируемых) и 500 акций ОАО "Нефтепродукт" (некотируемых) по цене 1200 и 500 рублей соответственно.

Рыночная стоимость акций ОАО "Нефть" составила:

по состоянию на 30 июня 2005 года - 1100 рублей;

по состоянию на 30 сентября 2005 года - 1250 рублей.

Поскольку акции ОАО "Нефтепродукт" относятся к некотируемым на рынке,то по ним организация определяет расчетную стоимость:

по состоянию на 30 июня 2005 года - 400 рублей;

по состоянию на 30 сентября 2005 года - 550 рублей.

Необходимо определить расходы организации "СК" по данным операциям за I полугодие 2005 года и за 9 месяцев 2005 года. В учете операции отражаются следующим образом:

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬─────────┬────────────┐

│ Содержание операций │ Сумма, │Корреспонде-│

│ │ руб. │нция счетов │

│ │ ├──────┬─────┤

│ │ │ Д │ К │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼─────┤

│1. Отражена стоимость приобретения акций ОАО "Нефть" (1200 x 1000) │1 200 000│58 │ 76 │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼─────┤

│2. Отражена стоимость приобретения акций ОАО "Нефтепродукт"(500 х 500) │250 000 │58 │ 76 │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼─────┤

│3. Отражена переоценка акций ОАО "Нефть" по состоянию на 30 июня 2005 г.│100 000 │91.2 │ 58 │

│(1100 - 1200) х 1000 │ │ │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼─────┤

│4. Создан резерв под обесценение акций "Нефтепродукт" по состоянию на 30│50 000 │91.2 │ 59 │

│июня 2005 г. (500 - 400) х 500 │ │ │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼─────┤

│5. Отражена переоценка акций ОАО "Нефть" по состоянию на 30 сентября 2005│150 000 │58 │91.1 │

│г. (1250 - 1100) х 1000 │ │ │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼─────┤

│6. Включена в доход сумма ранее созданного резерва под обесценение акций│50 000 │59 │91.1 │

│ОАО "Нефтепродукт" │ │ │ │

└───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴─────┘

Выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете организации признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету и имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, они оцениваются организацией исходя из последней оценки. Например, при продаже акций ОАО "В" 15 апреля 2006 года, имеющих текущую рыночную стоимость по состоянию на 31 марта 2006 года, при выбытии по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" показывают их стоимость по состоянию на 31 марта 2006 года.

По финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость при выбытии рассчитывается одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО).

Указанные способы применяются по группе (виду) финансовых вложений с учетом допущения последовательности применения учетной политики. По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

При этом следует иметь в виду, что способ оценки финансовых вложений влияет на финансовый результат от реализации финансовых вложений.

Пример 4

Организация "СК" владеет акциями, не допущенными к обращению на рынке ценных бумаг, двух организаций:

"А" - 100 акций по 10 рублей на общую сумму 1000 рублей;

"В" - 50 акций по 100 рублей на общую сумму 5000 рублей.

В отчетном периоде организация "СК" продала 10 акций организации "В" по 110 рублей за каждую.

Определим финансовый результат от реализации ценных бумаг при следующих способах их оценки:

1. Стоимость выбывших ценных бумаг по виду ценных бумаг.

Средняя первоначальная стоимость ценных бумаг по виду ценных бумаг (акций) составляет 40 руб./шт. [(5000 + 1000) : (100 + 50)].

Общая средняя первоначальная стоимость выбывающих акций составит 400 рублей (40 х 10).

Общая средняя стоимость акций на конец отчетного периода - 5600 рублей (6000-400).

Финансовый результат от реализации ценных бумаг равен 700 рублям (1100 - 400).

2. Стоимость выбывших ценных бумаг определяется способом средней по группе ценных бумаг.

Средняя первоначальная стоимость ценных бумаг по группе ценных бумаг (акций организации "В") составляет 100 руб./шт. (5000 : 50). Стоимость списанных акций составит 1000 рублей (100 х 10). Стоимость всех акций на конец отчетного периода - 5000 рублей (6000 - 1000). Финансовый результат от реализации ценных бумаг составит 100 рублей (1100 - 1000).

Стоимость ценных бумаг на конец отчетного периода и финансовые результаты от продаж ценных бумаг, рассчитанные по второму способу, рассмотренному в данном примере, более достоверно отражают реальное положение дел. Поэтому представляется целесообразным закрепить в учетной политике не только способ определения стоимости выбывающих финансовых вложений, но и группы, в рамках которых эти способы применяются.

Доходы по финансовым вложениям страховщика признаются в составе операционных доходов и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы"; расходы, связанные с предоставлением займов, оплатой услуг банков, депозитариев и с осуществлением других подобных операций, относятся к операционным расходам и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".