Глава 2. Нормативное регулирование и организация бухгалтерского учета

2.1. Особенности применения бухгалтерских стандартов в учете страховых организаций

Согласно нормам,установленным статьями 28 и 29 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (от 27 ноября 1992 г. N 4015-1), страховщики ведут бухгалтерский учет, составляют бухгалтерскую отчетность в соответствии с планом счетов, правилами бухгалтерского учета, формами учета и отчетности, утвержденными органами страхового надзора, и в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете в РФ.

Организация и ведение бухгалтерского учета осуществляются в соответствии с нормативными документами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации (табл. 2.1), имеющими разный правовой статус.

На первом уровне, кроме Федерального закона "О бухгалтерском учете", отдельные аспекты бухгалтерского учета регулируются Гражданским кодексом РФ и другими федеральными законами. Например, в ГК РФ установлен момент перехода права собственности при осуществлении сделок купли-продажи,установлены сроки исковой давности по просроченной задолженности и т.д. В Законе об акционерных обществах указан порядок образования и использования резервного капитала.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина РФ от 27 июля 1998 г. N 34н) устанавливает общие принципы ведения бухгалтерского учета, представления бухгалтерской отчетности, взаимоотношений организации с внешними потребителями информации и др.

Документы второго уровня включают положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и утверждаются федеральными органами исполнительной власти, определяемыми Правительством РФ, в основном Министерством финансов РФ. ПБУ регламентируют принципы и правила учета отдельных объектов бухгалтерского наблюдения, составляют систему национальных стандартов бухгалтерского учета. В настоящее время система национальных стандартов включает:

ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н);

ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (утв. приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994 г. N 167);

ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н);

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (утв. приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н);

ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 92н);

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н);

Таблица 2.1

Система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета в России

┌───────────────┬─────────────────────┬──────────────────────────────────┬─────────────────────────┐

│ Уровень │ Источники │ Документы, регулирующие учет │ Область воздействия │

│регулирования │ регулирования │ │ │

├───────────────┼─────────────────────┼──────────────────────────────────┼─────────────────────────┤

│1-й уровень -│Парламент РФ, Прези-│ГК РФ, ФЗ "0 бухгалтерском учете",│Устанавливают единые пра-│

│-законодатель- │дент РФ, Правительст-│указы Президента и постановления│вовые и методические ос-│

│ный │во РФ │Правительства РФ, Положение по│новы организации и веде-│

│ │ │ведению бухгалтерского учета и│ния бухгалтерского учета │

│ │ │бухгалтерской отчетности в РФ │ │

├───────────────┼─────────────────────┼──────────────────────────────────┼─────────────────────────┤

│2-й уровень -│Министерство финансов│Положения по бухгалтерскому учету│Регулируют общие принципы│

│- нормативный │РФ, Центральный банк │(ПБУ) │организации и ведения│

│ │России и другие орга-│ │бухгалтерского учета,│

│ │ны исполнительной│ │представления бухгалтерс-│

│ │власти │ │кой отчетности, правила и│

│ │ │ │порядок учета отдельных│

│ │ │ │объектов бухгалтерского│

│ │ │ │наблюдения │

├───────────────┼─────────────────────┼──────────────────────────────────┼─────────────────────────┤

│3-й уровень -│Министерство финансов│План счетов бухгалтерского учета│Определяют схему регист-│

│- методический │РФ и другие органы│финансово-хозяйственной деятель-│рации и группировки объе-│

│ │исполнительной власти│ности организации, инструкция по│ктов наблюдения, регули-│

│ │ │его применению, прочие методичес-│руют методы оценки иму-│

│ │ │кие рекомендации и указания │щества, порядок проведе-│

│ │ │ │ния инвентаризации и т.п.│

├───────────────┼─────────────────────┼──────────────────────────────────┼─────────────────────────┤

│4-ый уровень -│Органы управления ор-│Документы, регулирующие учетную│Выбор форм и методов ве-│

│- организацион-│ганизации │политику организации │дения учета и отчетности│

│ный │ │ │исходя из специфики дея-│

│ │ │ │тельности организации │

└───────────────┴─────────────────────┴──────────────────────────────────┴─────────────────────────┘

ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (утв. приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н);

ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (утв. приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. N 96н);

ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N32н);

ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н);

ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах" (утв. приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 5н);

ПБУ 12/2000 "Информация о сегментах" (утв. приказом Минфина РФ от 27 января 2000 г. N 11н);

ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 92н);

ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (утв. приказом Минфина РФ от 16 ноября 2000 г. N 91н);

ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н);

ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (утв. приказом Минфина РФ от 2 июля 2002 г. N 66н);

ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н);

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н);

ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н);

ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (утв. приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н).

При отражении в учете общехозяйственных операций, объектов учета или их совокупности страховые организации в обязательном порядке руководствуются правилами, оценками, предусмотренными в ПБУ. Большинством ПБУ предусмотрены различные варианты учета соответствующих объектов. Организации самостоятельно выбирают вариант учета с закреплением его в учетной политике.

Согласно приказу Министерства финансов РФ от 8 декабря 2003 г. N 113н "О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора" страховые организации руководствуются общепринятыми правилами, установленными ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", такими как правила о классификации доходов и расходов от обычной и прочей деятельности, порядке их признания, раскрытия в бухгалтерской отчетности. ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" не регламентируют отражение в бухгалтерском учете доходов и расходов по договорам страхования, сострахования и перестрахования

Приказом Министерства финансов РФ N 113н на страховые организации распространено действие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", согласно которому установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль, определена взаимосвязь прибыли, формируемой по данным бухгалтерского учета, с налогооблагаемой базой по налогу на прибыль в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Документы третьего уровня подготавливаются и утверждаются федеральными органами, министерствами и иными органами исполнительной власти, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, профессиональными объединениями бухгалтеров на основе и в развитие документов первого и второго уровней. Документы данного уровня носят рекомендательный, разъясняющий и уточняющий характер по отношению к документам более высоких уровней и не должны вступать с ними в противоречие. В случае возникновения последних действуют нормы документов первого и второго уровней.

К документам третьего уровня относятся планы счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по их применению, которые составляют основу организации учета на всех предприятиях независимо от подчиненности, форм собственности, организационно-правовой формы, методические указания по заполнению форм бухгалтерской отчетности, методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, методические рекомендации по учету основных средств и др.

В страховых организациях применяют как общие документы такого рода, так и специфические.

Начиная с 1 января 2002 года, страховые организации осуществляют ведение бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н., а также Дополнениями и особенностями применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 4 сентября 2001 г. N 69н. Значение Плана счетов для практического ведения бухгалтерского учета в страховых организациях первостепенно. Именно в Инструкции по применению Плана счетов определено, в каком порядке, объеме и в какие сроки следует отражать операции по договорам страхования, сострахования и перестрахования.

К специфическим документам также относятся правила формирования страховых резервов; правила размещения страховых резервов; требования, предъявляемые к составу и структуре активов, принимаемых в покрытие собственных средств страховщика; положение о порядке расчета страховщиками нормативного соотношения активов и принятых ими страховых обязательств и др.

Правила бухгалтерского учета, определенные документами второго и третьего уровней, реализуются организацией при разработке учетной политики, определяющей индивидуальные особенности учета организации. И это уже четвертый уровень системы регулирования бухгалтерского учета.

Документы четвертого уровня - рабочие документы организации, утверждаются руководителем и формируются бухгалтерскими, финансовыми и экономическими службами организации. Согласно Закону РФ "О бухгалтерском учете" (п. 3 ст. 6) организациям предоставляются широкие полномочия в организации бухгалтерского учета. Основное условие при разработке рабочих документов - содержание рабочих документов организации не должно противоречить нормативным актам более высокого уровня.

Документы данного уровня содержат:

выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности более высоких уровней регулирования;

способы бухгалтерского учета, принципы которых определены вышестоящими нормативными документами, а особенности применения утверждаются организацией исходя из специфики хозяйствования (отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т.п.);

способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней.

Организацией самостоятельно утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Важнейшим внутренним документом, регламентирующим организацию и порядок ведения бухгалтерского учета, является учетная политика организации. В учетной политике закрепляются методы и способы бухгалтерского учета, порядок применения которых непосредственно влияет на формирование конечных финансовых результатов организации, отражение ее имущественно-финансового состояния.

При формировании учетной политики страховая организация руководствуется положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета страховых организаций развивается в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. N 180) и Планом мероприятий Минфина РФ на 2004-2007 годы по реализации Концепции (приложение к приказу Минфина РФ от 16 сентября 2004 г. N 263). Одной из целей Концепции является стандартизация порядка ведения бухгалтерского учета для всех субъектов рынка и внедрение международных стандартов финансовой отчетности.