2.4 Совершенствование учета затрат на производство

Переход предприятий легкой промышленности на рыночные условия хозяйствования требует организации управленческого учета. Основ­ными характеристиками производственного учета должны стать: гибкость, четкая направленность на конечный результат (постоянное соизмерение затрат, выхода продукции и результатов по всем центрам ответственности), оперирование различными категориями себестоимости: полной, усеченной, нормативной, фактической, что значительно расширяет информационные и управленческие функции бухгалтерского учета.

Теоретический и научно-производственный анализ применения различных систем учета затрат и соот­ветствие их международной практике позволили сделать вывод, что наиболее эффективной, полезной для анализа, контроля и управления издержками, является система учета полных затрат с использованием элементов нормативного метода на уровне предприятия в целом и системы «директ-костинг» на уровне центров ответственности (производственных подразделений). Так, метод полного поглощения затрат даст информацию о полной себестоимости произведенной продукции, использование элементов нормативного метода и «директ-костинга» позволит получить информацию о переменных затратах и маржинальном доходе каждого центра ответственности, обладающую высокой оперативностью, необходимую для анализа, контроля и регулирования затрат.

Системы управленческого учета, применяемые на западных промышленных предприятиях, характеризуются многими признаками, которые можно положить в основу их классификации. Один из признаков – полнота включения затрат в себестоимость производства. Тут можно говорить о двух системах управленческого учета: системе полного включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), т.е. о традиционном учете по полной себестоимости, и системе неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку, например по признаку зависимости расходов от объема производства, т.е. системе «директ-костинг».

Поскольку такой признак организации управленческой бухгалтерии, как учет полных затрат, или директ-костинг, является существенным и влияет на организацию практически всех элементов подсистемы управленческого учета, то и назвали «директ-костинг» системой управленческого учета.

«Директ-костинг» определяется как разделение производственной себестоимости на затраты, являющиеся постоянными, и на затраты, которые изменяются пропорционально изменению объема. Только основные расходы и переменные накладные расходы используются для оценки запасов и реализованной продукции. Остальные затраты относятся прямо на прибыли и убытки. Однако необходимо подчеркнуть, что сущность системы «директ –костинг» заключается в первую очередь в подразделении затрат и только вторичной целью является оценка запасов. Исходя из этого основное внимание уделяется тому влиянию, которое «директ-костинг» оказывает на отчет о прибылях и убытках и дополнительные оперативные расшифровки.

Сущность какого-либо понятия должна быть отражена в названии. Наименование «директ-костинг», или «директ-кост», введенное в 1936 году американцем Д.Харрисом в его работе, означает учет прямых затрат. Оно не отражает в полной мере сущности системы; главное в директ-костинге – организация раздельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления. Поэтому часто систему учета переменных затрат называют variable costing – учет переменных затрат.

Директ-костинг позволяет заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе «директ-костинг», видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

В зависимости от способа отнесения на изделия затраты делятся на прямые и косвенные. Поскольку к прямым затратам относятся прямые материальные затраты и прямую заработную плату, т.е. заработную плату производственных рабочих, в косвенные затраты включают в основном накладные расходы. Другим важным основанием классификации затрат в западном производственном учете является их отношение к объему производства. По этому признаку расходы подразделяются на постоянные и переменные. Следует назвать такие классификации, как подразделение расходов на затраты определенного периода ( периодические затраты) и затраты на изделие; прошлые (фактические) и сметные (будущие, плановые) затраты; затраты по местам возникновения затрат ( центрам затрат) и зонам ( центрам) ответственности; по носителям затрат; деление накладных расходов на первичные и вторичные – в зависимости от конкретных целей управления предприятием.

Классификация затрат на производство

Признаки классификации Подразделение затрат

По экономическим элементам экономические элементы затрат

По статьям себестоимости статьи калькуляции себестоимости

По отношению к технологическому

процессу основные, накладные

По составу одноэлементные, комплексные

По способу отнесения на себестоимость

продукта прямые, косвенные

По роли в процессе производства производственные, внепроизводст-

венные

По целесообразности расходования производительные, непроизводи-

тельные

По возможности охвата планом планируемые, непланируемые

По отношению к объему производства переменные, постоянные

По периодичности возникновения текущие, единовременные

По отношению к готовому продукту затраты на незавершенное произ-

водство, затраты на готовый продукт

Сравнивая системы классификации затрат, применяемые в отечественном и западном учете, можно говорить об их общих моментах и различиях.

Важнейшими группировками затрат, которые используются в теории и практике учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции на отечественных предприятиях, являются группировки по экономическим элементам и статьям калькуляции. Единая классификация затрат для всех отраслей экономики до сих пор была существенным преимуществом отечественного учета перед западным, где отсутствуют подобные единые классификации затрат. Там каждое предприятие в своей системе производственного учета имеет право разрабатывать и использовать для управления затратами свою номенклатуру затрат. Отличительная черта таких классификаций – их условность, упрощенность, смешение различных признаков группировки затрат, частая подмена одного понятия другим (например, косвенные, накладные и постоянные затраты).

Для предприятия, работающего в условиях рыночной экономики, часто имеют место экономические ситуации, связанные с колебаниями загрузки производственных мощностей, что влечет за собой изменение объема производства и продаж, а это, в свою очередь, существенно влияет на себестоимость продукции и, следовательно, на финансовые результаты. Это один из главных факторов, способствовавших детальному изучению связей себестоимости и объема производства в теории и практике западного учета. Сегодня можно с достаточной уверенностью сказать, что в западном управленческом (производственном) учете существует хорошо разработанная теория классификации затрат на постоянные и переменные.

Учет затрат и результатов по системе «директ-костинг» состоит из следующих элементов:

• учет по видам затрат;

• учет по местам возникновения затрат;

• учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия);

• учет результатов по носителям затрат;

• учет результатов за период.

Все эти элементы присутствуют при любой конкретной организации учета затрат и результатов в управленческом (производственном) учете, в том числе и при учете полных или частичных затрат.

Учет по видам затрат. Задачей данного элемента учета затрат и результатов является систематический учет затрат по видам за данный период. Он отражает вертикальную структуру затрат предприятия.

Важнейшими видами затрат, подлежащими учету на Западе, являются:

• затраты на заработную плату;

• материальные затраты;

• затраты на энергию;

• затраты на ремонты;

• налоги, взносы, страхование;

• затраты на амортизацию;

• проценты, риски;

• прочие затраты.

Этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации, а также других факторов.

С точки зрения применения системы «директ-костинг» здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Нужно только подчеркнуть, что необходимое для организации директ-костинга разделение затрат на постоянные- переменные не может быть проведено в учете по видам затрат, так как зачастую один и тот же вид затрат в разных местах возникновения затрат ведет себя по-разному по отношению к изменению объема производства. Например, заработная плата вспомогательных рабочих в одном месте возникновения затрат может носить переменный характер, в другом- полупеременный, в третьем- практически не меняется с изменением загрузки мощностей или объема производства. Таким образом, разграничение затрат на постоянные и переменные, а также их раздельный учет по видам может быть организован только в разрезе мест возникновения затрат.

Учет по местам возникновения затрат. С целью организации учета по местам возникновения затрат предприятие подразделяется на производственные элементы различной степени детализации, где осуществляется планирование, учет и контроль косвенных расходов. Затраты, учитываемые и планируемые в данном месте возникновения, являются для него прямыми. Учет по местам возникновения дает представление о горизонтальной структуре затрат предприятия. Организация такого учета на предприятии дает возможность контроля за формированием затрат и ответственностью за их целесообразность (первая задача) и обоснованно распределять косвенные затраты по носителям затрат (вторая задача).

Одной из проблем учета затрат по местам их возникновения в части раздельного учета переменных и постоянных затрат является наличие « скачкообразных» (ступенчатых) затрат, которые носят постоянный характер на определенном интервале изменения объема, а затем резко возрастают при каком-либо определенном значении показателя объема производства. В практике организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» эта проблема решается путем выделения трех групп затрат:

• абсолютно переменных затрат, изменяющихся пропорционально изменению объемов производства;

• относительно переменных (или относительно постоянных) затрат – для отражения «скачкообразных», ступенчатых затрат;

• абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменением объемов производства или загрузки производственных мощностей.

Учет затрат по местам их возникновения может быть организован в системе счетов бухгалтерского учета. С этой целью для каждого места возникновения затрат открывается свой синтетический счет. При директ-костинге по каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счета для учета накладных расходов « Переменные (пропорциональные) накладные расходы» и «Постоянные накладные расходы». В конце отчетного периода оба счета закрываются следующими записями:

Дебет счета «производство»

Кредит счета «Постоянные (пропорциональные) накладные расходы»;

Дебет счета «Результаты производства»

Кредит счета «Постоянные накладные расходы».

При другом варианте раздельного учета переменных и постоянных накладных расходов счета по их учету закрываются так:

Дебет счета «Производство»

Кредит счета «Постоянные накладные расходы »

Кредит счета «Переменные (пропорциональные) накладные расходы».

В этом случае можно говорить об использовании в учете затрат по местам их возникновения только элементов директ-костинга.

Учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия).

Под учетом по носителям затрат в западном управленческом учете понимают отнесение затрат на их носители. Носители затрат- продукция, работы или услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

Учет по носителям затрат как подсистема учета затрат и результатов также может быть организован как учет полных или частичных затрат.

При калькулировании себестоимости продукции по системе «директ-костинг» постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты (прямые затраты и переменная часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат. Таким образом, в себестоимость носителя затрат не включены постоянные расходы. Такой вариант калькулирования без специальных дополнительных расчетов предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема.

Учет результатов по носителям затрат. Учет результатов по носителям затрат тесно связан с учетом затрат по носителям затрат. Более того, без калькулирования себестоимости носителей затрат невозможно было бы определить результаты, получаемые путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости. Учет результатов по носителям затрат также может быть основан либо на учете полной себестоимости, либо на учете переменных издержек. Если учет результатов по носителям затрат базируется на исчислении полной себестоимости изделий, то выявляется так называемая нетто- прибыль или нетто- убыток; если результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-прибыль на изделие.

При организации учета результатов по системе «директ-костинг» переменные затраты на единицу вычитаются из цены изделия, и на основе этой разности исчисляется брутто-прибыль на изделие. Эта величина показывает “вклад” изделия в покрытие постоянных затрат и тем самым в том же объеме - в прибыль предприятия. В этом случае при любой загрузке производственных мощностей имеет место линейная зависимость между величиной суммы покрытия на единицу изделия и общим результатом, так как при линейном поведении выручки и переменных затрат сумма покрытия на единицу изделия постоянна.

Учет результатов за период. В случае учета результатов за период на основе полных затрат общую выручку за период сопоставляют с величиной полных затрат; в итоге получают производственный результат за период – нетто прибыль или нетто – убыток.

При системе «директ-костинг» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат; определяют величину маржинального дохода (брутто прибыль, сумма покрытия) за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли предприятия из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период.

При директ-костинге общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла.

Проанализируем применение метода директ-костинг на ОАО «Северное сияние» на примере пошива делового мужского костюма пш.

Калькуляцию изготавливаемого костюма смотри в приложении (Приложение 3)

Так как основой директ-костинга является разделение всех затрат на постоянные и переменные выделим вначале основные производственные затраты, а затем цеховые расходы разделим на постоянные и переменные. В составе цеховых расходов постоянные расходы имеют удельный вес 95%, переменные 5% (из данных ведомости N 12), в составе общезаводских расходов постоянные расходы составляют 100% (по данным ведомости N 15).

Таблица 3 Разделение затрат на производство на постоянные и

переменные

Статьи затрат	Постоянные	Переменные
Сырье и материалы Основная зарплата в том числе: сдельная Прочая ФСЗН Чрезвычайный налог и Фонд занятости Потери от брака Цеховые расходы Общефабричные расходы Топливо и энергия на технологич. цели Проценты за кредит Внепроизводственные расходы	3705 2839 643 565	26872 2543 1265 1197 171 1081 195 578
Итого	7752	33902

Объем производства анализируемого вида изделий составляет 964 штук. Таким образом, постоянные расходы на всю партию составляют 7752*964 = 7472928, а переменные 33902*964=32681528.

Выручка от реализации изделий 50643*964 = 48819852.

Вычитая переменные затраты из выручки от реализации получаем сумму покрытия 1 ( валовую маржу) по конкретному виду продукции

48819852-32681528=16138324

Эта сумма идет в Кт счета 80, а в дебет счета 80 списываются постоянные затраты с калькуляции, т.е. наглядно видно насколько выгодно производство указанного вида изделия в таком количестве:

Дт 80 7472928

Кт 80 16138324

Прибыль от реализации этой партии костюмов составила 8665396 рубля.

7472928

ТОЗ= ---------------------= 446,4

50643-33902

Судя по рисунку точка окупаемости затрат будет при выпуске 449 изделий, а т.к. у нас выпуск составил 964 изделий, то изделие прибыльно.

Общую схему бухгалтерского учета по системе директ-костинг и финансовых результатов в рамках управленческой службы можно представить следующим образом:

Таблица 4 - Учет затрат на производство по методу «директ-костинг»

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Списаны прямые производственные затраты на себестоимость отдельных видов реализованной продукции Оприходована на склад продукция по усеченной себестоимости Отгружена готовая продукция покупателям по неполной себестоимости Поступила выручка на расчетный счет Начислены налоги, уплачиваемые из выручки Определена сумма покрытия (маржинальный доход) Списаны общие постоянные расходы за счет суммы покрытия	20 40 46 51 46 46 80	25,10,12,70,68,69,… 20 40 46 68 80 25,22,26

Так же одним из направлений совершенствования бухгалтерского учета является разработка новых подходов в его организации на основе использования приемов, методов и инструментов такой передовой науки как информатика. Информатика позволяет наметить пути преодоления одной из главных проблем современного учета — проблемы переработки все возрастающего объема экономической информации. Сейчас объем информации, необходимой для нормального управления производством удваивается каждые три года. Уве­личивать количество управленческих работников такими темпами не представляется возможным. Инфор­мационные проблемы в экономике из года в год обостряются. Возникновение явления «не потребления» экономической информации (информация есть, но ее не успевают использовать) позволяет констатировать наличие информационного кризиса в экономике. Гигантский информационный поток буквально захлестнул системы управления экономикой, основанные во многом на традиционных маломощных технологиях обработки данных. Следует признать — традиционные «ручные» способы обработки хозяйственных сведений исчерпали практически все свои возможности обеспечивать должный уровень контроля и управления производством. В немалой степени это относится к сфере бухгалтерского учета и экономического анализа затрат.

Известно, что возможности информатики в бухгалтерском учете далеко еще не исчерпаны. На ее основе возможны переход к использованию в учете современных компьютерных технологий (в том числе интеллектуальных), а также разработка перспективных кибернетических систем управления экономическими процессами и явлениями.

Кибернетика и информатика исходят из того, что все системы управления (в том числе и экономикой) используют информационные законы. Знание информационных законов помогает, в частности, понять специфику организации прямых и обратных связей между объектом и субъектом управления в экономике. Чтобы создать эффективную систему управления экономическими процессами, объект управления должен стать источником информации, а субъект управления — полноценным получателем информации. На этой основе обеспечивается процесс информационного отображения, в ходе которого в получателе информации воспроизводятся свойства и особенности источника экономической информации, моделируются его закономерности и тенденции развития. Если получатель информации — субъект, принимающий решения, то таким образом он обретает мощный механизм поддержки своей управленческой деятельности.

Теория и практика разработки систем поддержки принятия решений (СППР) в настоящее время активно развивается в сфере организационного управления экономикой. В рамках СППР удалось формализовать многие процедуры управленческой деятельности, связанные с обработкой больших объемов экономических сведений, и таким образом создать основу их автоматизации.

Считается, что методика построения СППР может быть использована при организации бухгалтерского учета затрат на производственном предприятии с использованием современной компьютерной техники и средств электронной коммуникации. Бухгалтерский учет в целом и бухгалтерский учет затрат, в частности, обладают чертами, характерными для СППР. СППР является инструментом лица принимающего решения (ЛПР). Подобную роль играет бухгалтерский учет: «Бухгалтерский учет служит связующим звеном между хозяйственной деятельностью и людьми, принимающими решения. Аналитические функции учета прямо вписываются в концепцию СППР, которая непременно включает элементы экономического анализа. СППР базируется на моделировании предметной области. В бухгалтерском учете также реализуется механизм моделирования закономерностей хозяйственной деятельности, для целей управления этой деятельностью.

Моделирование предоставляет возможность выявить закономерности развития наблюдаемого явления и создать на этой основе его абстрактный, то есть информационный, образ (предметные модели не характерны для бухгалтерского учета), свойства и поведение которого в большей или меньшей мере предсказуемы и адекватны реальности. Именно в этом видится практическая значимость информационного моделирования экономических процессов в бухгалтерском учете.

В теории информационного моделирования основным критерием качества моделей считается их слож­ность или размерность, то есть количество тех закономерностей, факторов, свойств и характеристик, которые учтены в модели и таким образом позволяют адекватно судить о моделируемом явлении. Модель тем лучше, чем выше ее размерность. Специалисты-практики отмечают, что данное правило корректно работает только в условиях применения компьютерной техники, не допускающей сбоев, обусловленных человеческим фактором, а такие сбои весьма вероятны с увеличением сложности моделей.

Следует заметить, что бухгалтерский учет всегда стремился к все более точному, подробному и деталь­ному отражению хозяйственной действительности. В бухгалтерском учете даже сформировалось специальное понятие для обозначения этого процесса — аналитический учет. Без этого, очевидно, невозможно форми­рование в учете пригодных к практическому использованию информационных моделей экономических процессов и явлений. Так, например, непременным требованием к учету расходов и затрат является высокая детализация учета по многим аналитическим разрезам (по статьям расходов, по видам продукции, по экономическим элементам и так далее). Именно аналитический учет затрат предоставляет наиболее ценную информацию для принятия обоснованных решений в сфере управления расходами и затратами на предприятии. Должное качество аналитического учета представляется возможным обеспечить только на основе применения компьютерной техники. Таким образом, применение инструментов информатики позволяет шире использовать традиционные методы совершенствования бухгалтерского учета, в частности, детализацию учета.

Механизм моделирования фактов хозяйственной жизни в современном бухгалтерском учете имеет одну существенную особенность. Учетные модели представляют собой системы числовых экономических пока­зателей. Считается, что управлять хозяйственной деятельностью можно только на основе экономических показателей, отражающих количественные характеристики экономических объектов, явлений, процессов в неразрывной связи с их качественным содержанием. Современная методология учета всецело основана на числах. Не даром основополагающий документ по организации учета на любом предприятии (План счетов) представляет собой кодификатор объектов учета, где каждое контролируемое учетом явление обозначено числовым кодом. Использование чисел открывает широкие возможности применения математического и логического аппарата в обработке экономической информации, а также инструментов созданных для этого аппарата (электронных вычислительных машин).

Продолжая выяснять общие черты СППР и современного бухгалтерского учета, следует указать на схожесть результатов их функционирования с точки зрения офисной деятельности. СППР и бухгалтерия, так или иначе, результат своей работы воплощают в документ. Документ — продукт обработки экономической информации, который потребляется менеджментом. В этом ракурсе и СППР и бухгалтерский учет могут рассматриваться как информационные технологии (то есть, как технологии по производству информационных продуктов — документов) в системе управления производством. СППР собственно и возникла как разновидность компьютерной технологии обработки данных для целей управления. Бухгалтерский учет возник в докомпьютерную эпоху, однако, пользуясь информационным подходом, в бухгалтерии ясно можно увидеть все черты, характерные для информационной технологии: имеется предмет и продукт обработки (первичные и сводные документы), присутствует набор операций по обработке данных (учетные процедуры). Таким образом, в совершенствовании бухгалтерского учета вполне применимы те методы, которые используются в настоящее время для развития информационных технологий, разновидностью которых являются СППР.

Достичь оперативного получения указанной информации возможно при помощи автоматизации учетного процесса с использованием бухгалтерских программ. Основная задача при этом заключается в обоснованном выборе соответствующего комплекса прикладных программ, так как в настоящее время нет бухгалтерской программы, которая бы полностью учитывала все особенности данного производства. Про­веденный нами обзор и анализ наиболее популярных бухгалтерских программ, показал, что есть ряд отдельных программ, например, разработанных фирмой «1C», «Турбо-Бухгалтер», позволяющих автоматизировать тот или иной участок работ, но такой подход не эффективен, т.к. рано или поздно возникает проблема перевода других участков учета на технологии, использующие компьютер. С другой стороны, есть такие много­функциональные корпоративные системы, как «Галактика», но их стоимость весьма высока, как при внедрении, так и в процессе эксплуатации. К тому же «Галактика» продукт несколько другого ранга, рассчитанный на применение в вычислительных сетях, где одновременно задействованы десятки и сотни рабочих мест, но не единицы, как это наблюдается на большинстве предприятий. Оптимальный вариант должен сочетать в себе разумное соотношение цены и качества. Поэтому нужен бухгалтерский комплекс, состоящий из отдельных модулей, которые могут эксплуатироваться как самостоятельные программы, так и в составе комплекса.