1.3 Методические основы анализа себестоимости продукции

Различные авторы предлагают различную последовательность в анализе себестоимости. Так Русак Н.А. [] предлагает следующую последовательность:

1. Анализ выполнения плана и динамики показателей себестоимости продукции;

2. Анализ прямых факторов изменения себестоимости по статьям:

   1. Анализ прямых материальных затрат;

   2. Анализ прямых трудовых затрат;

   3. Анализ комплексных статей затрат;

   4. Анализ себестоимости единицы изделия;

3. Анализ резервов снижения себестоимости.

Савицкая Г.В. [] предлагает следующую последовательность:

1. Анализ общей суммы затрат на производство товарной продукции;

2. Анализ затрат на рубль товарной продукции;

3. Анализ себестоимости сравнимой товарной продукции;

4. Анализ себестоимости важнейших изделий;

5. Анализ прямых материальных затрат;

6. Анализ прямых трудовых затрат;

7. Анализ косвенных затрат;

8. Определение резервов снижения себестоимости продукции.

Но в общем виде они похожи. На мой взгляд, лучше методика изложенная Русаком Н.А.

Экономический анализ себестоимости предусматривает несколько этапов. На первом этапе устанавливается, как выполнен план по себестоимости и изменились затраты по сравнению с предшествующими периодами, на втором - определяются отклонения фактической себестоимости от плановой, на третьем - выявляются конкретные производственные причины отклонений затрат от плановых норм, намечаются пути их устранения.

Объектами анализа себестоимости являются следующие показатели:

1. Полная себестоимость товарной продукции в целом и по элементам затрат;

2. Затраты на рубль товарной продукции;

3. Себестоимость сравнимой товарной продукции;

4. Себестоимость отдельных изделий;

5. Отдельные элементы и статьи затрат.

Источники информации для анализа: данные планов, "Отчет о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия (организации)" форма 5-3 (Приложение 14,15), «Отчет о составе средств и источниках их образования» форма 2-ф (Приложение 16,17), данные текущего бухгалтерского учета (журнал-ордер № 10), калькуляции отдельных изделий (Приложение 2,3,4,5), планы и акты внедрения новой техники, расчеты предприятия.

Основными задачами анализа себестоимости продукции (работ, услуг) являются:

• объективная оценка структуры себестоимости продукции и её динамики относительно прошлых отчетных периодов, а также соблюдения действующего законодательства, договорной и финансовой дисциплины;

• исследование причин, вызвавших отклонение показателей от значений прошлых отчетных периодов;

• определение факторов, повлиявших на динамику показателей себестоимости, величины и причин отклонений фактических затрат от нормативных;

• выявление и сводный подсчет резервов снижения затрат на производство.

Непосредственной задачей анализа себестоимости являются: проверка обоснованности плана по себестоимости, прогрессивности норм затрат; оценка выполнения плана и изучение причин отклонений от него, динамических изменений; выявление резервов снижения себестоимости; изыскание путей их мобилизации.

В результате анализа себестоимости выявляются факторы, способствующие как увеличению, так и снижению себестоимости; определяются пути снижения себестоимости продукции. От того, как предприятие в своей хозяйственной деятельности решает вопросы снижения себестоимости продукции, зависит получение наибольшего эффекта с наименьшими затратами. Экономия трудовых, материальных и финансовых ресурсов зависят от грамотного и качественного анализа себестоимости.

Характер этих задач анализа себестоимости, цели анализа свидетельствуют о большой практической значимости анализа себестоимости продукции в хозяйственной деятельности предприятия.

В процессе анализа изучается структура затрат и ее динамика, что позволяет определить материалоемкость, трудоемкость, энергоемкость продукции, выяснить характер изменений и их влияние на себестоимость продукции. Структура затрат анализируется путем сравнения удельного веса отдельных элементов за ряд отчетных периодов или фактических с плановыми. Кроме того, целесообразно определить абсолютную сумму экономии или перерасхода по общей сумме затрат и по каждому элементу, изучить причины отклонений.

Анализ структуры затрат позволяет изучать использование производственных ресурсов, выявлять дефицитные ресурсы, которые сдерживают использование потенциальных возможностей расширения производства и повышение качества продукции, а также выявлять те ресурсы, потребление которых вызывает рост затрат на производство, превышающий планируемый (расчетный) их уровень.

Анализ динамики структуры затрат и факторов их изменения дает возможность своевременно реагировать на отклонения от нормальных параметров производственного процесса, принимать упреждающие меры по недопущению излишних затрат и потерь, выявлять тенденции изменения затрат, разрабатывать меры по их снижению.

Выполнение плана по себестоимости товарной продукции анализируют путем сопоставления фактической себестоимости в ценах, принятых в плане, с плановой себестоимостью фактически выпущенной продукции.

Взаимосвязь объема производства и себестоимости продукции должна учитываться при анализе себестоимости как всего выпуска так и единицы продукции. При этом изучается величина элементов затрат (с выделением переменных и постоянных расходов) в натуральном и относительном выражении и их отклонение от плана. Затем осуществляется факторный анализ общей суммы издержек на производство и реализацию продукции.

Обобщающим показателем себестоимости продукции является показатель затрат на рубль товарной продукции. Выполнение плана по этому показателю анализируют сравнением фактических затрат в ценах, предусмотренных в плановых расчетах за отчетный год, с плановыми затратами. Достоинства показателя следующие: его универсальность, так как он может определяться по всем отраслям и на всех уровнях управления; прямая и наглядная связь себестоимости с прибылью от основного производства. Однако этот показатель, взятый в "чистом виде", не отражает действительного снижения или повышения себестоимости, так как на его величину влияют и факторы, не зависящие от качества работы коллектива предприятия. Поэтому для правильной оценки результатов в процессе анализа необходимо выявить действие как субъективных, так и объективных факторов, перечень которых и их взаимосвязь отражает модель факторной системы.

Обобщающую информацию о системе показателей себестоимости можно представить в виде рисунка 2.

Рисунок 2. Система показателей себестоимости продукции.

Наиболее обобщающим показателем себестоимости продукции, выражающим ее прямую связь с прибылью, является уровень затрат на рубль товарной продукции (УЗ). Он исчисляется путем деления общей суммы затрат на производство товарной продукции (З) на ее объем (ТП):

З И_кЗ_и

УЗ = ---------- или -----------, (4) ,

ТП И_кЦ_и

где

И_к - количество изделий в натуральных показателях;

З_и или С_и - затраты или себестоимость одного изделия (единицы продукции);

Ц_и - цена одного изделия.

На этот синтетический показатель оказывает влияние множество факторов, связанных с формированием, как числителя, так и знаменателя.

Непосредственное влияние на изменение уровня затрат на рубль товарной продукции оказывают четыре фактора, которые находятся с ним в прямой функциональной связи, или факторы первого порядка связи с этим результативным показателем:

- изменение структуры выпущенной продукции;

- изменение уровня затрат на производство отдельных изделий;

- изменение цен и тарифов на потребленные материальные ресурсы;

- изменение цен на товарную продукцию.

Схематично факторы влияющие на рубль товарной продукции представлены в виде рисунка 3 .

Рисунок 3 Модель факторной системы затрат на рубль товарной продукции.

Первый фактор влияет на общую сумму затрат через изменение средней себестоимости обезличенной единицы продукции в связи с увеличением или уменьшением удельного веса конкретного вида продукции (изделия, работы услуги), которые имеют свою, отличную от других, индивидуальную себестоимость.

Второй фактор, непосредственно влияющий на изменение затрат на рубль товарной продукции, изменение уровня затрат на производство отдельных изделий, видов работ или услуг. Он включает все затраты материальных, трудовых и финансовых ресурсов на производство и реализацию единицы продукции и выражается в калькуляции в виде статей расхода.

Остальные два фактора выражают изменение цен (и тарифов) на потребленные материальные ресурсы и выпущенную продукцию

Методика расчета размера влияния рассмотренных двух факторов на изменение затрат на рубль товарной продукции следующая.

Вначале определяется общая величина отклонения физического уровня затрат на рубль товарной продукции (УЗФ) от планового (УЗп) путем их сравнения:

И^ф_кС^ф_и - И^п_кС^п_и

± УЗ = УЗ^ф - УЗ^п = -------------------------------- (5),

ИфкЦфи - ИпкЦпи

где

УЗ^ф, УЗ^п - уровень затрат на рубль товарной продукции фактический и плановый.

И^Ф_К,И^П_И - фактическая и плановая структура продукции;

С^П_И,С^Ф_И - плановая и фактическая себестоимость продукции;

Ц^Ф_К,Ц^П_И - фактическая и плановая цена единицы продукции.

Затем рассчитывается размер влияния вышеназванных факторов.

Влияние изменения структуры выпущенной продукции (± УЗ^стр) опреде-ляется путем вычитания из показателя затрат на рубль продукции, рассчитан-ного при плановой себестоимости единицы продукции (Спи), плановой цене единицы продукции (Ц^п_и) и фактической структуре продукции (И^ф_к), показателя затрат на рубль продукции, рассчитанного при плановой себестоимости единицы продукции (С^п_и), плановой цене единицы продукции (Ц^п_и) и плановой структуре продукции (И^п_к) (табл.3);

И^ф_кС^п_и И^п_кС^п_и

± УЗ =------------- - ------------- (6)

И^ф_кЦ^п_и И^п_к Ц^п_и

В этих двух показателях разное только количество изделий: в первом - фактическое, а во втором - плановое. Но так как в числителе и знаменателе берется одно и то же количество изделий, то это количество (или объем) не влияет на разность дробей, влияет только один фактор - изменение удельного веса изделий в общем, выпуске продукции, т.е. изменение структуры продукции.

Влияние второго фактора, т.е. изменение уровня затрат на отдельные изделия (± УЗзи), определяется путем вычитания показателя затрат на рубль продукции, рассчитанного при плановой себестоимости единицы продукции и плановых ценах на материальные затраты (С^п_и), плановых ценах на продукцию (Ц^п_и) и фактической структуре продукции (Ц^ф_и), из показателя затрат на рубль продукции, рассчитанного при фактической себестоимости единицы продукции и плановых ценах на материальные затраты (С^ф_и^{± ицм}), плановых ценах на продукцию (Ц^п_и) и фактической структуре продукции (Ц^ф_к):

И^ф_к С^ф_и^{± ицм} И^ф_кС^п_и

± УЗзи = ------------------ - -------------

И^ф_кЦ^п_и И^ф_кЦ^п_и (7)

где,

С^ф_и^{± ицм} - затраты на рубль продукции, рассчитанного при фактической себестоимости единицы продукции и плановых ценах на материальные затраты.

В числителе и знаменателе двух величин одинаковое количество и структура продукции, цены на материальные затраты и продукцию, разная только себестоимость единицы продукции. В уменьшаемом фактическая себестоимость единицы продукции скорректирована, т.е. увеличена или уменьшена на сумму влияния изменения цен на материалы (± ).

Влияние третьего фактора, т.е. изменения цен (тарифов) на материальные затраты (± УЗцм) можно рассчитать аналогичным методом. При этом следует учесть, что в сравниваемых величинах затрат на рубль продукции берутся разные цены на материалы:

И^ф_кС^ф_и И^ф_к С^ф_и^{± ицм}

УЗцм = ---------------- - ------------------ (8)

И^ф_кЦ^п_и И^ф_кЦ^п_к

В первой дроби фактическая себестоимость изделия взята с фактическими ценами на материалы, а во второй она приведена к плановым ценам на материалы.

Влияние четвертого фактора, т.е. изменения цен на продукцию (± УЗцти) исчисляется подобным образом, только в сравниваемых показателях затрат на рубль продукции берутся разные цены на продукцию

Ц^ф_кС^ф_и И^ф_к С^ф_и

± УЗцти = ---------------- - --------------- (9)

И^ф_кЦ^ф_и И^ф_к - Ц^п_и

После определения направления (±) и размера влияния рассмотренных факторов на изменение плана уровня затрат на рубль товарной продукции и оценки их роли в этом обобщающем показателе переходят к следующему этапу анализа, углубляющему познание формирования себестоимости и изыскание резервов ее снижения.

Изучение структуры затрат на производство и ее изменения за отчетный период по отдельным элементам затрат, а так же анализ статей расходов фактически выпущенной продукции является следующим этапом углубленного анализа себестоимости и с той же целью - изыскание путей и источников снижения затрат и увеличения прибыли.

Анализ структуры затрат на производство начинается с определения удельных весов (в процентах) отдельных экономических элементов затрат в общей сумме затрат и их изменения за отчетный период (за год, реже за квартал).

Едиными для всех отраслей промышленности элементами затрат являются: материальные (сырье и основные материалы; покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера; вспомогательные материалы; топливо со стороны; энергия со стороны); трудовые расходы на оплату труда, включая премии работникам, занятым в основной деятельности; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие расходы, в состав которых включаются все остальные затраты, не отраженные в предыдущих элементах.

Изучение структуры затрат по экономическим элементам (а при необходимости и по важнейшим составным их частям), а так же происшедших изменений за отчетный период позволяет дать оценку рациональности такой структуры, а так же сделать вывод о необходимости и возможности ее применения в сторону снижения материалоемкости или трудоемкости.

Дополнительным показателем для обоснования соответствующего вывода можно использовать удельные веса рассматриваемых элементов затрат в стоимости товарной продукции, т.е. их доли в рубле товарной продукции, разделив сумму затрат каждого элемента на сумму товарной продукции, отклонения фактических затрат по элементам в абсолютных суммах выражают лишь общие результаты использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а не изменение себестоимости, так как они вызваны еще и изменениями в объеме и структуре производства продукции.

Анализ затрат по статьям себестоимости начинается с определения отклонения фактической суммы затрат (З^Ф) от плановой, рассчитанной исходя из плановых норм расхода на фактический объем и фактическую структуру товарной продукции (З^пфтп) в целом по всей товарной продукции (± З) и в раз резе отдельных статей расходов (например, по сырью ±З_с);

±З = ^{Зф -} З^пфтп (10)

где,

± З - отклонение фактической суммы затрат от плановой по всей товарной продукции;

З^ф - фактическая сумма затрат;

З^пфтп - плановая сумма затрат при плановых нормах расхода на фактический объем и фактической структуре товарной продукции.

Наряду с отклонением в абсолютной сумме определяются и отклонения в процентах путем деления первого на плановую сумму расходов (Зп) и умножается на 100:

±З * 100

±З = ----------------- (11)

З^п

где,

±З - отклонение в абсолютной форме;

З^П - плановая сумма затрат.

В процессе дальнейшего анализа в первую очередь уделяется внимание тем статьям, по которым образовались большие перерасходы, непроизводительные затраты и потери, а так же занимающим большой удельный вес в себестоимости продукции.

Аналитическую ценность для дальнейшего поиска резервов экономии затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов будут иметь и такие расчетные аналитические показатели, как удельные веса перечисленных калькуляционных статей в одном рубле отдельно выпущенной и реализованной товарной продукции. Они рассчитываются путем деления суммы расходов по каждой статье на сумму товарной продукции соответственно выпущенной и реализованной.

Основными источниками резервов снижения себестоимости промышленной продукции (РС) являются:

1. увеличение объема производства;

2. сокращение затрат на производство за счет повышения уровня производительности труда, экономического использования сырья материалов, электроэнергии, топлива, оборудования, сокращения непроизводительных расходов, производственного брака и т.д.

РС = Св - Сф (12)

где,

Св, Сф - соответственно возможный и фактический уровень себестоимости изделия.

Резервы увеличения производства продукции выявляются в процессе анализа выполнения производственной программы. При увеличении объема производства продукции возрастают только переменные затраты (прямая зарплата рабочих, прямые материальные расходы и др.), сумма же постоянных расходов, как правило, не изменяется в результате снижения себестоимости изделий.

Резервы сокращения затрат выявляются по каждой статье расходов за счет конкретных организационно-технических мероприятий (внедрение новой более прогрессивной техники и технологии производства, улучшение организации труда и др.), которые будут способствовать экономии заработной платы, сырья, материалов, энергии и т.д.

Экономию затрат по оплате труда (РЗП) в результате внедрения организационно-технических мероприятий можно рассчитать путем умножения разности между трудоемкостью изделий до внедрения (УЕТо) и после внедрения (УЕТ1) соответствующих мероприятий на планируемый уровень среднечасовой оплаты труда (ОТ) и на количество планируемых к выпуску изделий (VВПпл):

РЗП=(УТЕ1-УТЕо)*ОТ*VВПпл (13)

Сумма экономии увеличится на процент отчислений от фонда оплаты труда, включаемых в себестоимость продукции (отчисления в фонд социальной защиты населения, фонд занятости и др.).

Резерв снижения материальных затрат на производство запланированного выпуска продукции за счет внедрения новых технологий и других орг-техмероприятий можно определить следующим образом:

РМЗ=(УР1-УРо)*VВПпл*Цпл (14)

где,

УРо, УР1- расход материалов на единицу продукции соответственно до и после внедрения организационно-технических мероприятий;

Цпл - плановые цены на материалы.

Резерв сокращения расходов на содержание основных средств за счет реализации, консервации, передачи в долгосрочную аренду и списания ненужных, лишних, неиспользуемых зданий, машин и оборудования (РОПФ) определяется умножением первоначальной их стоимости на норму амортизации (НА):

РА=сумма(РОПФi*HAi) (15)

Резервы экономии накладных расходов выявляется на основе их факторного анализа по каждой статье затрат за счет разумного сокращения аппарата управления, экономного использования средств на командировки, почтово-телеграфные и канцелярские расходы, сокращение потерь от порчи материалов и готовой продукции, оплаты простоев и др.