5. Фінансовий облік інших необоротних матеріальних активів

Фінансовий облік – це сукупність правил та процедур, що забезпечують підготовку і надання інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства згідно з вимогами законодавчих і нормативних актів, а також стандартами бухгалтерського обліку.

Для відображення інших необоротних матеріальних активів Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291 [8], передбачено рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи». На ньому обліковують та узагальнюють інформацію про наявність та рух інших необоротних матеріальних активів, які не відображено на рахунку 10 «Основні засоби».

Відповідно П(С)БО 7 «Основні засоби» рахунок 11 "Інші необоротні матеріальні активи" має такі субрахунки:

111 "Бібліотечні фонди"

112 "Малоцінні необоротні матеріальні активи"

113 "Тимчасові (нетитульні) споруди"

114 "Природні ресурси"

115 "Інвентарна тара"

116 "Предмети прокату"

117 "Інші необоротні матеріальні активи"

На субрахунку 111 "Бібліотечні фонди" ведеться облік наявності та руху бібліотечних фондів.

Якщо на підприємстві створюється спеціальна бібліотека, тоді на кожне видання заводять картку і формують каталоги. У такому випадку у міру надходження видань їх оприбутковують у дебет субрахунку 111 "Бібліотечні фонди" з кредита субрахунку 372 "Розрахунки з підзвітними особами" та інших, що залежать від порядку придбання бібліотечних фондів. Списують їх за актами, що складаються комісією на підприємстві. Облік має бути сумарним та індивідуальним.

Одиницею обліку бібліотечних фондів є примірник – кожна окрема одиниця книги. Додатковою одиницею є річний комплект – сукупність номерів періодичних видань за рік, що приймається за одну облікову одиницю фонду, а також переплетена одиниця (підшивка) – сукупність номерів періодичних видань, зшитих, переплетених або закріплених іншим способом в одне ціле, які приймаються за одну облікову одиницю.

Формою сумарного обліку є книга, що містить відомості про надходження та вибуття з фонду. Підставою для внесення періодичних видань до Книги сумарного обліку бібліотечного фонду є акт, який складається в міру завершення надходжень періодичних видань поточного року. Вибуття окремих одиниць бібліотечного фонду відображається в Книзі сумарного обліку та оформлюється актом про виключення окремої одиниці з бібліотечного фонду.

Індивідуальний облік кожного примірника може вестися шляхом присвоєння одиниці обліку бібліотечного фонду інвентарного номера чи шляхом реєстрації без присвоєння інвентарного номера.

На підприємстві обліковується на 10.01.14 р. 364 примірників. Примірники зберігаються як в електронному так і в паперову виді. Для ведення обліку кожного примірника присвоюється одиниці обліку бібліотечного фонду інвентарний номер (Додаток Б).

Таблиця 6

Бухгалтерські проводки на 28 жовтня 2013р.:

Зміст операцій		Дебет		Кредит		Сума
1.	Придбано посібник для інсталяції обладнання через підзвітну особу, без ПДВ		153		372		90.00
	На суму ПДВ		641		372		18.00
2.	Передано на сервіс посібник		111		153		90.00
3.	Відображено суму зносу в розмірі 100% амортизованої вартості		91		132		90.00

На субрахунку 112 "Малоцінні необоротні матеріальні активи" відображається вартість предметів, строк корисного використання яких більше одного року, зокрема спеціальні інструменти і спеціальні пристосування, вартість яких погашається нарахуванням зносу за встановленою підприємством ставкою (нормою) з урахуванням очікуваного способу використання таких об'єктів.

При видачі зі складу в експлуатацію малоцінні необоротні матеріальні активи з балансу не списують, а відображають як внутрішньогосподарське переміщення об'єктів за дебетом і кредитом субрахунку 112 "Малоцінні необоротні матеріальні активи"(Додаток Г).

Таблиця 7

Бухгалтерські проводки на 21 жовтня 2013р.:

Зміст операцій		Дебет		Кредит		Сума
1.	Придбано набір викруток у постачальника, без ПДВ		153		631		450.00
	На суму ПДВ		641		631		90.00
2.	Введено в експлуатацію набір викруток		112		153		450.00
3.	Відображено суму зносу в розмірі 100% амортизованої вартості		91		132		450.00

З експлуатації такі предмети списують на підставі акта: дебет субрахунку 132 і кредит субрахунку 112 (Додаток В). Одночасно донараховують відповідну суму амортизації: дебет рахунків 23,91, 92 і кредит субрахунку 132.

Амортизація за малоцінними предметами нараховується в порядку, прийнятому на підприємстві. Для цього можна нараховувати амортизацію в розмірі 50 % вартості об'єктів при видачі їх в експлуатацію, а решту 50 % вартості - при списанні об'єктів. Можна нараховувати також амортизацію в розмірі 100 % вартості об'єктів при видачі їх в експлуатацію. На підприємстві ТОВ «Автомотоман» амортизація за малоцінними предметами нараховується в розмірі 100 % вартості об'єктів при видачі їх в експлуатацію.

На субрахунку 113 "Тимчасові (нетитульні) споруди" ведеться облік експлуатаційних тимчасових (нетитульних) споруд. До них належать дрібні об’єкти допоміжного характеру, які використовуються для потреб будівництва і не включені до титулу: паркани та огорожі (за винятком спеціальних, архітектурно оформлених), необхідні для виробництва робіт, огорожі майданчиків, ділянок тощо; перенесення з креслень на натуру контурів майбутніх об’єктів при розбивці будівель та споруд; пристосування з техніки безпеки; складські приміщення (комори) і навіси при об’єктах будівництва; приміщення для обігріву робітників; перехідні містки, ходові дошки; настили, драбини, сходи; тимчасові розводки в межах робочої зони від магістральних і розвідних мереж електроенергії, води, газу, повітря; тачки, лавки та інший дрібний інвентар для монтажних і такелажних робіт тощо.

Введення в експлуатацію тимчасових (не титульних) споруд оформлюється актом за формою 8-кб, де зазначають дату будівництва і найменування прийнятого в експлуатацію об’єкта, обліковий код, площу чи об’єм, фактичну собівартість, очікуване повернення матеріалів і витрати на розбирання, строк експлуатації, суму щорічного погашення об’єкта і особу, відповідальну за повернення матеріалів.

Таблиця 8

Бухгалтерські проводки на 06 червня 2013р.:

Зміст операцій		Дебет		Кредит		Сума
1.	Придбано дрібний інвентар для монтажних робіт через підзвітну особу, без ПДВ		153		372		90.00
	На суму ПДВ		641		372		18.00
2.	Передано на сервіс дрібний інвентар для монтажних робіт		113		153		90.00

На субрахунку 114 "Природні ресурси" ведеться облік наявності та руху придбаних природних ресурсів для наступного видобутку (нафти, газу тощо). Сюди належать, будівельний ліс, родовища нафти та газу, джерела мінеральної сировини, що належать до вичерпних активів. Особливістю їх є те, що вони при добуванні перетворюються на матеріальні запаси.

Вартість придбаних підприємством природних ресурсів відображається на рахунку 153 "Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів" згідно з оплаченими чи акцептованими рахунками продавців після їх оприбуткування.

На підприємстві ТОВ «Автомотоман» облік по субрахунку 114 "Природні ресурси" не ведеться.

На субрахунку 115 "Інвентарна тара" ведеться облік наявності та руху інвентарної тари. До інвентарної тари належить багатооборотна тара тривалого використання, яка не видається під заставу, а постійно перебуває на підприємстві та використовується для зберігання матеріальних цінностей на складах або для забезпечення процесів виробництва чи реалізації (діжки, чани, цистерни, металеві ящики тощо). Ця багатооборотна тара тривалого використання називається інвентарною, тому що належить до інвентарних об'єктів, кожному з яких присвоюють індивідуальний інвентарний номер.

На підприємстві обліковується на 10.01.14 р. 87 металеві ящики, 23 діжки, які використовуються для транспортування обладнання. Кожній одиниці присвоєний індивідуальний інвентарний номер.

Обліковується інвентарна тара в інвентарних картках - на кожний інвентарний об'єкт заводиться окрема інвентарна картка.

Придбання інвентарної тари обліковують у складі капітальних інвестицій (Додаток Д). За нею нараховують амортизацію як передбачено П(С)БО 7 "Основні засоби". Списують інвентарну тару в результаті ліквідації за актами, які складає комісія, або її продають. Операції з вибуття інвентарної тари відображають аналогічно як і за іншими видами основних засобів. Якщо тара реалізується іншому підприємству, то ця операція відображається як реалізація майна підприємства.

Таблиця 9

Бухгалтерські проводки на 09 жовтня 2013р.:

Зміст операцій		Дебет		Кредит		Сума
1.	Списано діжку		132		115		70.00

Неінвентарну тару обліковують у складі запасів.

На субрахунку 116 "Предмети прокату" ведеться облік наявності та руху активів, призначених для видачі напрокат. Предметами прокату є об’єкти, що передаються громадянам у строкове платне користування (прокат). Отримання та прокат майна оформляються бланками за формою ПО-П1 та ПО-П2, які є документами суворого обліку.

Форма ПО-П1 (замовлення-зобов’язання, копія замовлення-зобов’язання) заповнюється у двох примірниках, другий видається замовнику. У цій формі зазначають дані про отримання предметів прокату, їх стан, кількість та вартість.

Форма ПО-П2 (квитанція, копія квитанції) заповнюється аналогічно до замовлення-зобов’язання. Вона призначена для приймання грошових коштів за прокат, за продовження строків прокату, неповернення предметів прокату.

На підприємстві ТОВ «Автомотоман» облік по субрахунку 116 "Предмети прокату" не ведеться.

У завершеному вигляді після складання акта прийому-передачі відремонтованих, реконструйованих основних засобів понесені витрати входять у склад інших необоротних матеріальних активів. Для їхнього суворого обліку застосовується субрахунок 117 "Інші необоротні матеріальні активи". Крім того на ньому ведеться облік наявності та руху інших необоротних матеріальних активів, які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 11 "Інші необоротні матеріальні активи". Аналітичний облік необоротних матеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта цих активів.

Таблиця 10

Бухгалтерські проводки на 13 вересня 2013р.:

Зміст операцій		Дебет		Кредит		Сума
1.	Оприбутковані капіталізовані поліпшення		117		153		30 000

Метод амортизації інших необоротних матеріальних активів обирається підприємством самостійно, з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигід від їх використання.

Амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується протягом строку їх корисного використання (експлуатації), який встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс).

Амортизація інших необоротні матеріальних активів проводиться щомісячно, починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому певний об’єкт став придатним для корисного використання та призупиняється на період реконструкції, модернізації та добудови. Адже у процесі експлуатації інших НМА виникають витрати, пов’язані з їх поліпшенням. Якщо поліпшення об’єкта приводить до збільшення майбутніх економічних вигід, такі витрати в бухгалтерському обліку включаються до складу капітальних витрат та накопичуються на субрахунках рахунка 15 "Капітальні інвестиції", і потім збільшують вартість об’єкта інших НМА. Припинення нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта інших необоротних матеріальних активів.

В принципі необоротні матеріальні активи повинні обліковуватись за такими ж критеріями, що й основні засоби. Однак, враховуючи деякі специфічні особливості окремих груп (бібліотечні фонди, малоцінні активи, природні ресурси, предмети прокату), П(С)БО 7 "Основні засоби" передбачено, зокрема, нарахування зносу проводити за двома методами:

• прямолінійним, за яким річна сума амортизації визначається шляхом ділення вартості об’єкта на очікуваний строк його використання;

• виробничим, за яким місячна сума амортизації визначається шляхом множення місячного обсягу продукції (робіт, послуг) на виробничу ставку амортизації, котра розраховується діленням вартості об’єкта на загальний обсяг продукції, що планується виробити з використанням цього об’єкта.

Нарахування амортизації робиться щомісячно, а у сезонних виробництвах річна норма амортизації відноситься на витрати протягом періоду роботи такого підприємства (кілька місяців).

Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися в першому місяці використання об'єкта у розмірі 50 відсотків вартості, яка амортизується, а на решту 50 відсотків вартості, яка амортизується - у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визначення активом або у першому місяці після використання 100 відсотків вартості об'єкта. Тобто для малоцінних необоротних матеріальних активів можуть застосовуватися прямолінійний або виробничий метод нарахування зносу, або існуюча система нарахування зносу.

У податковому обліку амортизація інших необоротних матеріальних активів здійснюється відповідно до Закону України "Про прибуток". Згідно з цим законом амортизації підлягають такі витрати:

• на придбання інших необоротних матеріальних активів;

• проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення інших необоротних матеріальних активів.

Відповідно до П(С)БО 7 інші необоротні матеріальні активи списуються з балансу підприємства у разі їх вибуття, внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигід від використання таких активів.

Для відображення накопиченого зносу інших необоротних матеріальних активів Планом рахунків передбачений субрахунок 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів». Бухгалтерські записи, що застосовуються для відображення зносу по інших необоротних матеріальних активів, ідентичні записам для накопичення зносу по основних засобах, які обліковуються на рахунку 10 «Основні засоби».

За дебетом рахунку 11 відображають надходження придбаних, створених, безоплатно отриманих інших необоротних матеріальних активів на підприємство (за первісною вартістю); суму витрат, яку пов’язано з поліпшенням об’єкта (реконструкція, модернізація), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта; суму дооцінки вартості об’єкта необоротних матеріальних активів.

За кредитом рахунку 11 відображають вибуття інших необоротних матеріальних активів внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом

Сальдо рахунку 11 дебетове. В балансі воно записується в рядок 1011 «Первісна вартість основних засобів» шляхом додавання до нього первісної вартості основних засобів. Відповідно, рядок 1012 балансу, крім кредитового сальдо рахунка 131 "Знос основних коштів", містить кредитове сальдо рахунка 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів".

Висновок. Для відображення інших необоротних матеріальних активів використовується рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи». На ньому обліковують та узагальнюють інформацію про наявність та рух інших необоротних матеріальних активів, які не відображено на рахунку 10 «Основні засоби». Рахунок є активним. За дебетом рахунку 11 відображають надходження придбаних, створених, безоплатно отриманих інших необоротних матеріальних активів. За кредитом рахунку 11 відображають вибуття інших необоротних матеріальних активів внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом. Сальдо рахунку 11 дебетове. Амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується протягом строку їх корисного використання (експлуатації), який встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс). Нарахування зносу на підприємстві проводиться прямолінійним методом, за яким річна сума амортизації визначається шляхом ділення вартості об’єкта на очікуваний строк його використання. Нарахування амортизації робиться щомісячно.