Глава 13

13.1. Себестоимость строительно-монтажных работ, состав и структура ее затрат

Рассмотрим прежде понятия: «издержки», «затраты», «себестоимость», «расходы». Издержки — это денежное выражение общей суммы ресурсов, используемых с какой-то целью. Понятие «издержки» больше относится к объектам, поглощающим эти ресурсы. Издержки увеличивают стоимость того имущества, к которому они относятся. Затраты — стоимость в денежном измерении каких-либо ресурсов (материальных, трудовых, финансовых, информационных и др.), использованных на обеспечение процесса расширенного воспроизводства. В отличие от общего понятия «издержки» понятие «затраты» относится прежде всего не к поглощающим объектам, а к поглощаемым ресурсам. Обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары либо услуги. Издержки равны затратам, когда идет передача (наличный расчет) или перечисление (безналичный расчет) денежных средств строительной организации другой организации или физическому лицу с полным отчуждением этих средств. Затраты могут носить характер производственных, если они связаны с выполнением строительно-монтажных работ, производством продукции или оказанием услуг (затраты на производство и реализацию продукции и услуг, на расширение производства). Затраты являются непроизводственными, если они возникают в связи с необходимостью содержания и развития находящихся на балансе строительной организации объектов жилищно-коммунального хозяйства и социального назначения, со списанием невостребованной дебиторской задолженности и т.д. Часто понятие «затраты» отождествляется с понятием «расходы», однако эти явления имеют принципиальные отличия. В п. 2 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. Упи (с учетом последующих изменений) и вступившего в силу с 1 января 2000 г., дано следующее определение: «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собствёнников имущества)». В общем случае стоимостная оценка потребленных ресурсов продолжает числиться в составе затрат, пока не наступит момент признания дохода, на извлечение которого было направлено потребление этих ресурсов. В момент признания дохода затраты признаются в качестве расходов. В зависимости от метода признания затрат в отчете о прибылях и убытках можно выделить затраты на продукт и затраты периода. Согласно п. 4 П БУ 10/99 «Расходы организации», расходы строительной организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, операционные и вне реализационные. Себестоимость не идентична расходам и затратам, но определяется ими. Толкование понятия «себестоимость» дискуссионном. Но, главное, этот показатель «отвечает» на вопрос, во сколько же обошлось строительной организации производство товара и продвижение его до потребителя. При этом товар понимается в широком смысле — это и строительная продукция, и услуги, и работы, и извлечение выгоды из право обладания активами и т.д. Важнейшей особенностью себестоимости является то, что она носит объективный характер, т. е. не зависит от наличия или отсутствия нормативных документов по ее регулированию, желания или возможности ее исчисления бухгалтерскими службами бизнеса и обстоятельств. до 2000 г. определение себестоимости было закреплено нормативно и содержалось в п. 1 «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении предприятия» (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. 552, с последующими изменениями и дополнениями): себестоимость продукции (работ, услуг) представляет стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. В настоящее время понятие «себестоимость» прямого нормативного регламента не имеет. Пункт 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» содержит один из вариантов определения себестоимости — так называемых расходов по обычным видам деятельности. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Затраты строительных организаций на производство строительно-монтажных работ, включаемые в себестоимость, формируются под влиянием организационно-правовой формы организации, места на конкурентном рынке, правил и принципов поведения в налоговой, кредитной, страховой и фондовой сферах, а также объемов производства, типов зданий и сооружений, места и способа ведения работ. Действие этих факторов определяет характер затрат, их динамику и уровень. В настоящее время предусматривается классификация затрат, представленная в табл. 13.1. В «Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении предприятия» (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г., с последующими изменениями и дополнениями) дается классификация затрат на прямые и косвенные (непрямые). Прямые затраты — расходы, связанные с производством строительно-монтажных работ, которые можно прямо и непосредственно включать в себестоимость работ по соответствующим объектам учета. К ним относятся прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Косвенные (непрямые) затраты — расходы, связанные с организацией и управлением производством строительно-монтажных работ, относящиеся к деятельности строительной организации в целом. Они включаются в себестоимость объектов с помощью специальных методов. Но здесь имеет место терминологическая неточность, так как смешаны два классификационных признака, в результате чего косвенные расходы из одной классификации

Классификация затрат по группировочным признакам Таблица 13.1

Признак классификации	Вид затрат
Экономическая роль в процессе производства Способ включения в себестоимость продукции Отношение к объему производства Время совершения затрат	Основные и накладные Прямые и косвенные Переменные, постоянные и полупеременные Текущие и единовременные

отождествляются с накладными расходами из другой. Правильнее делить затраты по признаку «способ включения в себестоимость» на прямые и косвенные, а по признаку «связь с производственным процессом» — на основные и накладные. Основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом производства, а накладные — с организацией, обслуживанием и управлением производственным процессом и хозяйством строительной организации в целом. Косвенные (непрямые) затраты связаны с организацией и управлением производством строительных работ на нескольких объектах. Их чаще называют общепроизводственными расходами, состав которых значительно шире состава накладных расходов. Так, например, к косвенным затратам относятся накладные расходы, заготовительно-складские расходы, а также расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов и другие, которые включаются в себестоимость работ по объекту учета специальными методами. Деление затрат на прямые и косвенные (непрямые) в большой степени зависит от конкретных ситуаций. Каждая организация, исходя из специфики производственного процесса, самостоятельно решает, какие затраты относить к прямым, а какие — к косвенным. Отсутствие официальных нормативно-правовых актов по точной группировке затрат не позволяет достаточно обоснованно распределять их по объектам, в результате чего искажается величина реально производимых по объектных затрат. В практике учета стран рыночной экономики все затраты под- разделяют на затраты, формирующие производственную себестоимость продукции, и расходы отчетного периода. Прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда и косвенные (непрямые) расходы составляют производственные затраты. Они формируют производственную себестоимость готовой строительной продукции, а также относятся к незавершенному производству, т.е. начатым, но не законченным за данный период объектам. Себестоимость производства единицы продукции (например, 1 м2 жилья) рассчитывают делением производственной себестоимости готовой строительной продукции на количество произведенной продукции (рис. 13.1). Расходы отчетного периода — текущие, связанные не с определенным объемом производства и с конкретным производственным процессом, а с получением в течение периода услуг, не учитываются при определении себестоимости производства единицы продукции. В качестве примера расходов отчетного периода можно привести коммерческие расходы, связанные с реализацией готовой строительной продукции, административно-управленческие расходы. Расходы отчетного периода отражаются при расчете прибыли от основной деятельности в отчете о прибылях и убытках (форма 2). В некоторых случаях при рассмотрении затрат и определении себестоимости (накладные) и включения в себестоимость сначала прямых, а потом за косвенных. Калькулирование есть процесс исчисления себестоимости продуктов (единицы продукта, части продукта, продуктовое направление, серия, заказ) разной степени готовности. Достоверные калькуляционные расчеты необходимы: • для планирования деятельности строительной организации в целом и отдельных центров ответственности, поскольку формирование планов производственной себестоимости является неотъемлемой частью процедуры планирования; • контроля выполнения планов строительной организации в целом и отдельных центров ответственности; • принятия управленческих решений, поскольку на основе данных о себестоимости может формироваться, например, производственная программа и ценовая политика. Калькуляции по времени составления можно подразделить на две группы: на предварительные, составляемые до изготовления продукта; последующие, составляемые после изготовления продукта. К предварительным относят калькуляции: • проектную, применяемую для обоснования экономической эффективности инновационных проектов; • нормативную, составляемую на основе норм, действующих на определенную дату и применяемую для краткосрочного планирования; • плановую, составляемую на основе плановых норм — средних для определенного временного интервала или будущих норм, применимую для среднесрочного планирования; • сметную, являющуюся разновидностью нормативной (плановой) калькуляции. Последующие калькуляции составляются после изготовления продукции (отчетные калькуляции). Второй метод широко применяется в странах с развитыми рыночными отношениями. Он основан на разделении всех затрат строительной организации на переменные и постоянные. Переменные затраты в сумме изменяются в прямой пропорции по отношению к изменению объема производства (уровня деловой активности), но будучи рассчитаны на единицу продукции, являются постоянными (материальные затраты, заработная плата основных производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды, другие производственные расходы). Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, относительно постоянны, но будучи рассчитаны на единицу, зависят от изменения уровня производства. К ним относят амортизационные отчисления, арендную плату, административно-хозяйственные расходы, расходы на проектирование производства работ, на содержание производственной разницы продукции прямые трудовые затраты объединяют с общепроизводственными расходами, образуя группу добавленных затрат. Разделение затрат на переменные и постоянные в условиях рыночной экономики имеет важное значение. Это связано с тем, что новым планом счетов бухгалтерского учета предусматривается два варианта учета затрат на производство. Первый, традиционный, основан на калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) путем группировки затрат на прямые и косвенные лабораторий, расходы, связанные с изобретательством и рационализаторством, износ по нематериальным активам, платежи по обязательному страхованию имущества, коммерческие и другие общеуправленческие и общехозяйственные расходы. К примеру, ежемесячная арендная плата за ремонтную мастерскую величина постоянная, а сумма арендной платы, приходящаяся на единицу отремонтированной строительной техники, — переменная, которая будет тем меньше, чем больше отремонтировано техники. Графическая интерпретация сущности переменных и постоянных затрат, рассчитанных на весь объем производства и на единицу продукции. Полупеременные (смешанные) затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода. Как правило, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности телефонных разговоров. Анализ структуры затрат на строительно-Монтажные работы по ряду строительных организаций показал, что соотношение размера постоянных и переменных затрат зависит от мощности строительной организации, профиля выполняемых работ, уровня специализации, организационно-технических и других факторов: удельный вес постоянных затрат колеблется в пределах 7—21 %. Следовательно, соотношение размеров постоянных и переменных затрат не может быть установлено единым для всех строительных организаций. Затраты на производство строительно-монтажных работ включаются в себестоимость работ того календарного периода, к которому они относятся, независимо от времени их возникновения. Текущие затраты — постоянные производственные затраты, зависящие от объемов выполняемых работ, выпускаемой продукции и оказываемых услуг (расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, расходы по обеспечению производства материалами и т.п.), относятся на себестоимость в том же календарном периоде, в котором они были произведены. Единовременные затраты, т. е. однократно или периодически производимые (расходы на оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, вознаграждения по итогам работы за год, затраты на возведение временных (титульных) зданий и сооружений, на перебазирование подразделений строительной организации, а также строительных машин и механизмов и др.) включаются в себестоимость в соответствии с принятой в строительной организации учетной политикой в течение определенного срока, обоснованного специальными расчетами. При планировании и учете затраты на производство строительно-монтажных работ могут группироваться строительной организацией по экономическим элементам и статьям калькуляции. Затраты группируются по элементам строительной организацией расчетным путем, исходя из состава затрат, включаемых в тот или иной элемент в соответствии с их экономическим содержанием и соответствии с «Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ», утвержденными Госстроем России 30 ноября 1993 г. 7-14/187 (с последующими изменениями и дополнениями). Рекомендуется группировать затраты по следующим экономическим элеi4ентам: «Материальные затраты», «Затраты на оплату труда», «Отчисления на социальные нужды», «Амортизация», «Прочие затраты». При составлении статистической отчетности и необходимости отражения себестоимости в разрезе элементов строительным организациям следует руководствоваться также порядком ее составления, установленным Госкомстатом России. Для группировки затрат в зависимости от их назначения и места совершения при планировании и учете себестоимости строительно-монтажных работ строительным организациям рекомендуется перечень статей: «Материалы», «Расходы на оплату труда рабочих», «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов», «Накладные расходы». Организация, исходя из установленных ею объектов учета и экономической целесообразности, может расширять номенклатуру статей затрат на производство. Например, при выполнении собственными силами в соответствии с заключенным договором на строительство проектных работ, приобретении для стройки технологического и инженерного оборудования в составе себестоимости общего объема выполненных работ может предусматриваться дополнительная статья «Прочие производственные расходы», по которой отражается полная себестоимость этих видов работ.