Розподіл загальновиробничих витрат за оплатою праці

№ з.п.	Показники	Нормальна потужність (за планом)	Фактична потужність (фактично)
1	Загальновиробничі витрати
	а) змінні	10000	13 000
	б) постійні	7 000	7 000
	в) усього	17 000	20 000
2	База розподілу, заробітна плата	140 000	100 000
3	Постійні загальновиробничі витрати на одиницю бази розподілу (7000:140 000 = 0,05)	0,05	0,05
4	Розподіл постійних загальновиробничих витрат на:
	а) виробництво продукції (0,05-100000 = 6000)	7000	5000
	б) собівартість реалізації продукції (7000 - 5000 = 2000)	-	2000

• години праці – якщо немає різниці між величиною заробітної плати і вона майже для всіх однакова;

• машино-години – якщо у виробництві використовують значні капіталовкладення і загальновиробничі витрати у більшій мірі зв'язані з використання обладнання і техніки. Наприклад, значна ціна електроенергії для обладнання або ціна обслуговування обладнання і ін.

Передбачено, що підприємства можуть самостійно вибирати вимірник за базу розподілу витрат виробничої діяльності. Приклад розподілу наведений у П(С)БО 16 "Витрати”.

Таблиця 6.3

Розрахунок розподілу загальновиробничих витрат

№ з/п	Показники	Усього	На одиницю бази розподілу (1 машино-година)	Включення загальновиробничих витрат до
				витрат на виробництво продукції (рахунок 23 "Виробництво"), грн.	собівартості реалізованої продукції (рахунок 90 "Собівартість реалізації"), грн.
1	2	3	4	5	6
1	База розподілу за нормальною потужністю, машино-години	10000	х	х	Х
	Загальновиробничі витрати за нормальною потужністю, грн.	70000
	з них:
2	змінні	50000	5	х	х
3	(ряд. 3 гр. 4 = ряд. 2 гр. 3 : ряд. 1 гр. 3)
4	постійні	20000	2	х	х
5	(ряд. 5 гр. 4 = ряд. 4 гр. 3 : ряд. 1 гр. 3)
	База розподілу за фактичною потужністю, машино-години
6	1-й звітний період	8000	х	х	х
7	2-й звітний період	10500	х	х	х
	Фактичні загальновиробничі витрати, грн.:
8	1-й звітний період	68100
	з них:
9	змінні	48000	х	48000	х
10	постійні - усього
	(ряд. 8 гр. 3 - ряд. 9 гр. 3)	20100	х	х	х
	у тому числі:
1	2	3	4	5	6
10.1	постійні розподілені	16000	х	16000	х
	(ряд. 6 гр. 3 х ряд. 3 гр. 4)
10.2	постійні нерозподілені
	(ряд. 10 гр. 3 - ряд. 10.1 гр. 3)	4100	х	х	4100
11	2-й звітний період	77950
	з них:
12	змінні	57750	х	57750	х
13	постійні - усього
	(ряд. 11 гр. 3 - ряд. 12 гр. 3)	20200	х	х	х
	у тому числі:
13.1	постійні розподілені
	(ряд. 7 гр. 3 х ряд. 3 гр. 4), але не більше суми фактичних постійних загальновиробничих витрат	20200	х	20200	х
13.2	постійні нерозподілені
	(ряд. 13 гр. 3 - ряд. 13.1 гр. 3)	0	х	х	0

Розподіл загальновиробничих витрат здійснюється в наступній послідовності:

1-й етап: всі загальновиробничі витрати поділяються на постійні (що належать від обсягу виробництва і змінні (безпосередньо пов'язані зі зміною обсягу діяльності).

2 -й етап: вибір бази розподілу. Підприємство самостійно вибирає базу розподілу, однак вибраний критерій обов'язково повинен вказувати на зв'язок між загальновиробничими витратами і причинами, які впливають на їх величину. Кожне підприємство вибирає за базу розподілу таку характеристику виробничого процесу, зміна якої найбільшою мірою впливає на величину загальновиробничих витрат.

Рис. 6.1 Розподіл загальновиробничих витрат

3-й етап: визначення нормальної потужності підприємства і вираження її в одиницях виміру обраної бази розподілу. Щоб розрахувати нормальну потужність, необхідно врахувати не тільки технічний потенціал обладнання, але і змінний режим роботи, тенденції на продукції тощо.

4-й етап: обчислення суми постійних і змінних загальновиробничих витрат всі умови досягнення підприємством нормальної потужності.

5-й етап: розрахунок нормативу постійних та змінних витрат на одиницю бази розподілу. Розділивши відповідні суми витрат на раніше визначену нормальну потужність, отримують планові нормативи змінних постійних загальновиробничих витрат в розрахунку на одиницю бази на кожну відпрацьовану машино-годину, на кожну гривню відрядної зарплати промислово-виробничого персоналу, на одиницю випущеної продукції тощо) [14, c. 258].

Виникає питання, куди списувати нерозподілені загальновиробничі витрати, якщо у звітному періоді не здійснювались операції по реалізації продукції. Потрібно відмітити,що вказана ситуація списання загальновиробничих витрат в інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій не передбачено. На нашу думку, ці витрати у зазначеному випадку потрібно списувати на рахунок 94 «Інші витрати операційної діяльності» [15, c. 93].

Таблиця 6.4

Кореспонденції з розподілу загальновиробничих витрат

№ з.п.	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	Розподілено змінні загальновиробничі витрати	23	91	3 560
2	Списано суму постійних розподілених загальновиробничих витрат	23	91	1 700
2	Списано суму постійних нерозподілених загальновиробничих витрат	90	91	1 200
3	Списано суму нерозподілених загальновиробничих витрат (якщо не здійснювались операції по реалізації продукції)	791	91	3 000

Віднесення нерозподілених постійних загальновиробничих витрат до собівартості реалізованої готової продукції є економічно обґрунтованим, оскільки виробнича собівартість продукції і повинна підлягати різним коливанням, а витрати виходячи з принципу обачності не знижується, а відображається в тому періоді, коли вони понесенні [17, c. 197].

Нині на підприємствах з індивідуальним та дрібносерійним виробництвом розподіл усіх видів непрямих витрат здійснюється пропорційно основній заробітній платі виробничих працівників (без доплат за прогресивно-преміальною системою). Враховуючи, що в літературі надано ґрунтовну критику цього методу, розглянемо тільки основні його недоліки.

По-перше, не можна вважати теоретично правомірним застосування одного економічног показника як бази розподілу усієї сукупності витрат обслуговування виробництва та управління, щовключає до свого складу найрізноманітніші, різко відмінні за своїм економічним змістом, витрати.

По-друге, використання цього методу для розподілу витрат, що пов’язані з утриманням та експлуатацією обладнання, і становлять значну частину витрат з обслуговування виробництва й управління, є абсолютно необґрунтованим, оскільки очевидною існує не пряма, а зворотна пропорційна залежність між зміною прийнятої бази і витратами, які розподіляються на її основі. При високому рівні механізації виробничого підрозділу витрати, пов’язані з роботою обладнання, повинні збільшуватися, але рівень заробітної плати виробничих працівників такого підрозділу, як правило, нижчий. Отже, на продукцію цього виробництва буде віднесено меншу долю і масу витрат з утримання та експлуатації обладнання порівняно з реально зробленими витратами. Крім того, вживане для виготовлення різних видів продукції обладнання, навіть у межах одного підрозділу (цеху) різноманітне за своєю структурою, вартістю, ремонтною складністю, габаритами. Метод розподілу непрямих витрат пропорційно заробітній платі не забезпечує в собі- вартості виробів різницю у витратах на експлуатацію й обслуговування однотипного устаткування різної вартості.

По-третє, за вказаним методом від 30 % до 40 %, а іноді і половина собівартості одиниці продукції машинобудування визначається умовно, шляхом розподілу цієї частини пропорційно сумі витрат, що становлять усього 10-20 % собівартості продукції. Це часто призводить до істотного викривлення собівартості продукції, неправильних висновків про ефективність виробництва тих або інших видів продукції.

Аналіз способів розподілу витрат з обслуговування виробництва та управління, які описані у теоретичних роботах і застосовуються у практичній діяльності підприємств, переконує в тому, що в умовах конкретного внутрішнього підрозділу підприємства економічно обґрунтованим методом розподілу непрямих витрат є метод, який:

1) найповніше відображає економічний взаємозв’язок між розподіленими витратами і базисним параметром;

2) враховує тип виробництва, спеціалізацію підрозділу, особливості техніки, технології й організації виробництва в ньому, ступінь механізації та автоматизації виробничих процесів;

3) ґрунтується на технічно обґрунтованих нормах витрат і достовірних даних первинного їх обліку;

4) здатний забезпечити механізацію обліковорозрахункових робіт;

5) простий у практиці планування та обліку і легко пристосовується до наявних умов виробництва.

Найбільше завданню забезпечення зв’язку між економічним змістом ВУЕО і базою їх розподілу в тій мірі, яка потрібна для економічно обґрунтованого розподілу витрат, відповідає метод нормативних (кошторисних) ставок, що ґрунтується на розрахунку коефіцієнто-машино-годин за рівнем експлуатаційних витрат. За цим методом витрати розподіляються між окремими видами виробів, виходячи з кількості годин роботи устаткування, задіяного при виготовленні виробів. При цьому кількість годин роботи різного устаткування зводиться до якісно однорідних годин за допомогою коефіцієнтів, що відображають співвідношення різних груп обладнання за розміром експлуатаційних витрат на одну годину роботи обладнання.

На теперішньому етапі розвитку економіки цей метод є доволі науково обґрунтованим, оскільки правильно відносить витрати на конкретні вироби. При цьому не лише досягаються суто калькуляційні цілі, а й визначається рівень економічності господарської діяльності відповідного виробничого підрозділу.