5. Види податків і їх класифікація з позиції податкового планування.

З позиції податкового планування всі податки поділяються: податки на операції з купівлі-продажу, податки на доходи (подоходні податки) і податки на майно.

Принциповою відмінністю податків на операції з купівлі-продажу від подоходних податків заключається у тому, що перші розраховуються усієї суми, які платить покупець за товар або послуги, які придбав, а другі – з чистого доходу або прибутку. Ця технічна відмінність у способі визначення податкової бази між двома групами податків і визначає різний підхід до їх планування. Оскільки для податків на операції з купівлі-продажу ключовими для податкових органів є факт здійснення купівлі-продажу, то при податковому плануванні можна маневрувати тільки щодо часу і місця здійснення операції купівлі-продажу (тобто часу і місця сплати податку). Обсяг операції купівлі-продажу (тобто база оподаткування) залишається величиною незмінною і визначається тією сумою грошей, яку покупець готовий заплатити за придбаний товар чи надану послугу.

Для подоходних податків вирішальним є спосіб визначення (обрахування) чистого доходу, який передбачає “очищення” валового доходу, шляхом вирахування з валового доходу відповідних видатків чи витрат, які пов’язані з отриманням цього доходу. Можливе також маневрування із зміною часу і місця отримання доходу. Але основні переваги у вигляді економії податкових платежів заключаються якраз у правильному і повному використанні всіх дозволених законом вирахувань і знижок при обрахуванні чистого (оподаткованого) доходу.

Податки на майно можуть фіксуватись як у вигляді твердої ставки з одиниці майна або у вигляді проценту (долі) від вартісної оцінки майна. В останньому випадку способом економії на податковий платежах може бути переоцінка майна з використанням пільг, передбачених або дозволених законодавством.

З точки зору податкового планування всі податки, які платить підприємство, можна розглядати як його власні витрати; різниця заключається тільки у можливостях і методах їх обліку. Так, податки, які сплачуються з майна або капіталу підприємства, можуть бути визначені заздалегідь; кінцевий тягар податків з обороту, митних платежів та інших податків, які розраховуються на базі ціни товарів, які продаються і послуг, може бути визначений тільки з врахування можливості перекладення цих податків на споживачів (шляхом зміни цін). Розмір корпораційного податку залежить від цілого ряду компонентів, які впливають на величину балансового прибутку, з яких тільки частина може регулюватись самим підприємством, а остальні визначаються зовнішніми причинами, тому у відношенні цього податку може зроблений тільки більш або менш точний прогнозний розрахунок.

6. Методи міжнародного податкового інвестування.

Податкове планування у своїх активних формах передбачає врахування податкоплатником умов сприятливих податкових режимів і таким чином, у багатьох випадках необхідна зміна форми або навіть і змісту його діяльності. Такі зміни повинні у першу чергу торкатись тих ознак, на які орієнтується податкове законодавство при визначенні податкових зобов’язань громадян і підприємств.

По-перше, це об’єкт оподаткування: операції купівлі-продажу, майно, дохід. Змінюючи цей об’єкт у тих межах, які дозволяє законодавство, можна вибрати більш вигідний для податкоплатника режим і вид оподаткування.

По-друге, часто можна змінити і суб’єкт оподаткування, тобто самого податкоплатника.

По-третє, можна замінити і саму податкову владу, тобто перейти з однієї податкової юрисдикції в іншу.

По-четверте, досить часто можна змінювати обставини, (по крайній мірі в очах податкових органів), які супроводжують той чи інший вид діяльності, яка оподатковується. Зокрема, це можливо при використанні різних видів вирахувань, знижок, списань та інших пільг, які допускаються при визначенні оподатковуваного доходу з метою обрахування подоходних податків.

Зміна об’єкту податку зазвичай має за мету перехід з-під режиму обкладання одним податком іншим більш низьким податком з більш низькою ставкою(наприклад, заміна передачі майна по спадщині на передачу всього цього майна або його частини на користь благодійної організації. При високих податках на спадщину і пільговому списанню благодійних пожертвувань така акція може мати серйозний зміст).

Зміна об’єкту податку часто застосовується і з метою уникнення високих податків на окремі види операції купівлі-продажу (наприклад, замість продажу землі часто продають компанію, яка володіє землею, такий самий порядок можна застосувати і щодо літаків, автомобілів, виробничих активів і т. д. У банківській справі можуть видавати гарантії, в інвестиційній сфері продаж устаткування часто замінюється передачею його у лізинг і т. д.).

Перехід на більш вигідний режим оподаткування може бути здійснений і заміною податкоплатника (наприклад, фірма може змінити свою юридичну форму: з товариства з необмеженою відповідальністю – в товариство з обмеженою відповідальністю і т. д.). Здійснюючи комерційну діяльність можна вести ї у режимі індивідуального підприємця і платити тільки подоходний податок або перевести цю діяльність у форму товариства з обмеженою відповідальністю і платити податок на прибуток. Заміна податкоплатника може бути забезпечена також у результаті злиття чи поділу фірм, що може мати як негативні, так і позитивні наслідки з позиції оподаткування.

Найбільш відповідальним рішенням у податковому плануванні є заміна податкової юрисдикції однієї країни на іншу. Для підприємства це найчастіше означає закриття фірми в одній країні і відкриття нової фірми в іншій країні. Виробничі особливості також накладають обмеження на мобільність тих чи інших видів діяльності: неможливо, наприклад, “перенести” в іншу країну шахту, будівельний об’єкт, нафтову свердловину. Але очевидно, що можна закінчити або зупинити таку діяльність в одній країні і почати аналогічну в іншій.

Для виробництв, які менше прив’язані до конкретної території, переміщення між країнами можливе більш легкими способами: переводом виробничих потужностей, місця надання послуг, транспортних засобів і т. д. в іншу країну. Ще простіше таке переміщення відбувається з капіталами: достатньо мати сітку компаній і рахунків в банках різних країн, щоб переводити гроші і передавати титули власності (на акції, облігації) за дуже короткий проміжок часу. Але з другої сторони, витрати на утримання такої сітки можуть досягати значних розмірів.

Вихід в іншу податкову юрисдикцію може бути здійснений у порядку злиття або поглинання фірми іншої країни. Сама процедура злиття і поглинання є складною, потребує висококваліфікованого опрацювання багатьох юридичних і фінансових питань, а деколи і спеціального дозволу влади. Разом з тим, при правильному її проведенні може бути не тільки переведення бізнесу у більш сприятливий податковий режим, але і одномоментне зниження податкових зобов’язань внаслідок консолідації балансів фірм, які зливаються.

Перехід на більш вигідну податкову юрисдикцію можливий і всередині країни (наприклад, у регіони із зниженими ставками місцевих податків, у зони “вільної торгівлі”).

Що стосується визначення оподатковуваного доходу, то необхідно відмітити наступне. Зазвичай податковими правилами виділяються такі види доходів:

а) доходи від комерційної діяльності;

б) доходи від капіталу (інвестованого);

в) доходи від праці за власний рахунок (вільні професії);

г) інші доходи (доходи від лотерей, доходи спекулятивного характеру і т. д.).

По кожному виду доходу застосовуються свої правила і норми визначення валового доходу (виручки).

Валовий дохід підлягає потім зменшенню на суму витрат, які пов’язані з його отриманням, для того щоб отримати чистий прибуток для оподаткування або оподатковуваний дохід. Якраз на цьому етапі податкового процесу і виникають найбільші розбіжності і конфлікти між податкоплатниками і податковими органами. З валового доходу можуть вираховуватись тільки витрати, які безпосередньо пов’язані з певним видом діяльності і які сприяють отриманню доходу від неї (як правило у повному розмірі підлягають вирахуванню поточні виробничі витрати, включаючи витрати на сировину і матеріали, на виплату заробітної плати, ремонт устаткування і. д.).

Крім того, вираховується тільки витрати на дійсно спожиту сировину та матеріали (податкові органи не контролюють загальний розмір витрат на сировину та матеріали і слідкують тільки за тим, щоб сума витрат, яка вираховується з валового доходу не перевищувала реального витрачання сировини і матеріалів у процесі виробництва). Деякі види капітальних витрат дозволяється відносити на витрати у рік їх здійснення без необхідності їх обліку у складі капітальних засобів і списання у порядку амортизаційних відрахувань ( у США до таких витрат відносять витрати на науково-дослідні і конструкторські розробки, покращення земель і т. д.).

Витрати на поточний ремонт і утримання основних засобів підлягають списанню у тому ж порядку, що і інші виробничі витрати.

По законодавству США організаційні витрати (послуги юристів по складанню статуту, умов випуску акцій, проведення засновницьких міроприємств) можуть бути списані в порядку амортизаційних відрахувань на протязі п’яти і більше років при умові, що такі витрати безпосередньо пов’язані із заснуванням корпорації і відповідним чином враховані на її рахунку капіталу.

Як правило не дозволяється списувати з валового доходу витрати, які пов’язані з отриманням доходу, який звільняється від оподаткування у відповідності з законодавством (наприклад, у США не підлягають вирахуванню комісійні, оплата юридичних послуг і т. д., які пов’язані з придбанням і продажем облігацій штатів і місцевих органів влади, оскільки проценти, які виплачуються по них звільняються від податків).

Дальше вираховуються фінансові витрати.

Серед них найважливішими є проценти. Як відомо, фінансування підприємства здійснюється двома шляхами: перший – додаткові вкладення капіталу (продаж акцій і т. д.), другий – залучення кредитів і займів. В останні роки другий шлях стає все більш переважаючим серед компаній, і в першу чергу це пояснюється з позиції оптимізації оподаткування.

По-перше, дивіденди, які виплачуються, обкладаються більш високими податками ніж проценти (25 – 30 % проти 10 – 15 %), що робить для підприємств більш вигідним залучення капіталів шляхом продажу облігацій, ніж акцій. По-друге, рівень дивідендів обмежується рівнем балансового прибутку, а він під впливом ряду обставин може зменшуватись. Проценти виплачуються по рахунках витрат і їх рівень практично не обмежується (наприклад, у Франції, максимальний рівень процентів, який виплачується рівний обліковій ставці центрального банку плюс два процентних пункти).

Особливо вигідним для компаній є фінансування у вигляді кредитів і займів, яке здійснюється через іноземні банки.

По-перше, проценти, які виплачуються по депозитах іноземців, зазвичай не обкладаються податками “у джерела” або обкладаються ними у меншому розмірі, тобто виникає пільга для кредитора. По-друге, на такі проценти не розповсюджується обмеження процентної ставки по вкладах, які досить часто вводяться у відношенні до місцевих вкладників. По-третє, використання іноземних банків дозволяє кредиторам уникати підвищеної уваги податкового контролю у своїй країні.

Серед вирахувань важливе місце займають амортизаційні відрахування. Амортизаційні відрахування є основним джерелом самофінансування підприємств. Тому встановлення норм амортизаційних відрахувань є одним з найважливіших елементів податкової політики. Такі норми у вигляді максимальних лімітів списання на кожний рік або максимальних термінів списання амортизації затверджуються або разом з законом про корпораційний податок або у вигляді доповнень до нього і періодично переглядаються в залежності від мети економічної політики. Як правило податкові органи не вимагають, щоб у внутрішньому обліку компанії нарахування амортизації здійснювались у відповідності зі встановленими їм лімітами, але суворо слідкують, щоб ці ліміти не були перевищені при обрахуванні оподаткованого доходу. Такі ліміти встановлюються або у вигляді річних відсотків або у вигляді максимальних термінів амортизації. В залежності від того, який встановлено порядок списання вартості – рівномірно на протязі всього строку амортизації , з найбільшою часткою списання в перші або, навпаки, в останні роки строку амортизації – розрізняють пропорційні, прогресивні і регресивні ставки амортизації.

З позиції податкового планування необхідно враховувати, що від вибору методу амортизації в значній мірі залежать і кінцеві результати діяльності компанії, які відображаються в балансі і є основою для нарахування корпораційного податку. Тому завжди є можливість збільшення або зменшення оподаткованого доходу шляхом перерозподілу амортизаційних відрахувань з метою вибору найбільш сприятливого податкового режиму у рамках періодів тривалістю у декілька років.

Застосування дозволених податковими органами різного роду прискореної амортизації дозволяє компаніям відшкодовувати свої затрати ще задовго до кінця служби активів і таким чином, фактично під глядом амортизації ховати значну суму прибутку. Податкоплатники можуть застосовувати методи прискореної амортизації , але тільки в межах лімітів і норм, встановлених податковими органами. Прискорена амортизація по суті є не обов’язковим методом ( на відміну від пропорційної амортизації), а пільгою, яка надається податкоплатнику по його бажанню і вибору.

У багатьох країнах у якості тимчасової міри, спрямованої на симулювання нових капіталовкладень і на пожвавлення економічної діяльності, часто застосовують додаткові амортизаційні пільги. Наприклад, у Великобританії у період, починаючи з 21 березня 1972 року дозволялось списувати на витрати у першому році 100% вартості придбаних машин і устаткування і до 40 – 50% вартості побудованих промислових споруд. На практиці це означає, що якщо фірма витратила всі отримані за цей період прибутки на нові капіталовкладення, то вона фактично повністю звільнялась від сплати корпоративного податку. Такі пільги відомі під назвою “початкові інвестиційні знижки” і застосовуються як постійно, так і періодично (з метою стимулювання виходу з кризи, періоду застою і т. д.).

В останні роки у зв’язку з зростанням цін і інфляції у західних країнах амортизаційні знижки дещо втратили своє значення як джерело фінансування.

Тому багато країн, крім надання податкових знижок, все більший акцент роблять на надання прямої фінансової підтримки приватному бізнесу шляхом звільнення від податків прибутку і яка зараховується у різного роду інвестиційні фонди і резерви.

Знецінення амортизаційних пільг привело також до розповсюдження лізингу (оренда машин і устаткування). За допомогою лізингу компанії отримали можливість списувати на витрати великі суми платежів за оренду необхідної техніки (що в принципі неможливо у межах суворо лімітованих розмірів амортизаційних відрахувань) і зменшувати прибуток, який підлягає оподаткуванню.

Крім амортизаційних відрахувань, у витрати дозволяється включати ще вирахування на створення цілого ряду резервів і фондів; на знецінення запасів і т. д., всього до 15 – 20 таких вирахувань.

Крім вище перерахованих відрахувань, податкові пільги включають також податкові кредити, відстрочки і повне звільнення від сплати податків.

Податкові кредити надаються на наступному етапі порядку обрахування податку, коли оподатковуваний дохід вже визначений і на його основі розрахований розмір податку. Кредит по суті є також вирахуванням, але вже не з оподатковуваного доходу, а безпосередньо з суми нарахованого податку.

Найбільш відомі наступні види податкових кредитів:

податковий кредит для податків, сплачених за кордоном – у відповідності з цією пільгою податкоплатник може вираховувати із загальної суми своїх податкових зобов’язань податки, сплачених ним за кордоном;

інвестиційний податковий кредит дозволяє за рахунок зниження суми податку фінансувати деяку частину нових інвестицій компанії;

податковий кредит для стимулювання зайнятості і т. д.

Всього у США нараховується до 20 видів таких податкових пільг, у Франції і Німеччині – до 10 – 15 і т. д.

Наступним видом пільг є відстрочки сплати податків. Деякі з них мають визначений максимальний термін – до 3 – 5 років (наприклад, відрахування частини прибутку у резервний фонд на нові інвестиції), інші мають невизначену тривалість – аж до настання якоїсь події або умов.

Наприклад, у США для компаній, які спеціалізуються на експортних операціях, встановлена відстрочка в обкладанні їх податком до моменту розподілу прибутку між акціонерами, у Великобританії деякі доходи громадян, отримані за кордоном, не обкладаються податком аж до моменту переводу цих сум у Великобританію і т. д. Важливість цього виду пільги заключається у тому, що при сучасному рівні процентних ставок відстрочка у сплаті податку на 5 – 7 років рівнозначна для податкоплатника повному звільненню від сплати податку.

Останнім видом пільг є повне звільнення доходу від податків. Ця пільга застосовується нечасто. Найбільш відомі: звільнення від податків процентів, які виплачуються по позиках місцевих органів влади (у США).

Крім вище перерахованих, є ще цілий ряд стандартних податкових прийомів, які широко використовуються у корпоративному або особистому податковому плануванні. Серед них можна виділити обмін податковими пільгами, боргами, передача майна у закордонний траст, використання переваг міжнародних податкових угод і багато інших.

Найбільшу ефективність забезпечує послідовне і погоджене застосування декількох прийомів і методів, які можуть бути розроблені конкретно для кожного податкоплатника.