3.2 Характеристика нормативних документів обліку кредиторської заборгованості підприємства

При плануванні та здійсненні аудиторських процедур, оцінці отриманих матеріалів і представленні результатів перевірки аудитор повинен враховувати, що невиконання клієнтом вимог законодавчих та нормативно-правових актів України може стати причиною перекручення фінансової звітності підприємства й істотно вплинути на фінансові результати діяльності клієнта.

Виявлення випадків невиконання клієнтом вимог законодавчих та нормативно-правових актів України не є метою і обов’язком аудитора. Встановлення факторів невиконання вимог нормативних актів, незалежно від їх значення, вимагає поставлення і обговорення питань про чесність керівництва і робочого персоналу клієнта, а також вплив такого невиконання на інші напрямки аудиту.

Термін "невиконання вимог законодавчих та нормативно-правових актів", який використовується в Нормативі № 8 аудиту, стосується дій (або бездіяльності) керівництва і персоналу клієнта, що суперечать вимогам законодавчих та нормативно-правових актів України. Факт порушення вимог законодавчих та нормативно-правових актів підлягають спеціальній юридичній експертизі і є поза професійною компетенцією та знаннями аудитора. Рівень професійної підготовки аудитора, його досвід і знання господарської галузі діяльності клієнта і організації виробництва можуть дозволити йому зробити висновок тільки про те, що окремі факти діяльності підприємства, можливо, не відповідають вимогам законодавчих та нормативно-правових актів. 

При організації бухгалтерського обліку заборгованостей та забезпечень необхідно використовувати наступні нормативні документи, що діють на Україні:

1. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" №996-XIV від 16.07.99 р. із змінами, внесеними згідно із законами 24.10.2013 р.

2. Закон України "Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування №402/97-ВР від 26.06.97 р. із змінами, внесеними згідно із законами від 04.04.2013 р.

3. План рахунків бухгалтерського обліку підприємств, організацій та установ, затверджений приказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.99 р. із змінами, внесеними згідно із законами від 27.06.2013 р.

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затверджений приказом Міністерства фінансів України із змінами, внесеними згідно із законами від 27.06.2013 р.

5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №2 “Баланс”, затверджений приказом Міністерства фінансів України №87 від 31.03.99 р. із змінами, внесеними згідно із законами від 27.06.2013 р.

6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №10 "Заборгованість", затверджений приказом Міністерства фінансів України №237 від 08.10.99 р. із змінами, внесеними згідно із законами від 27.06.2013 р.

7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №11 "Зобов'язання", затверджений приказом Міністерства фінансів України №20 від 31.01.2000 р. із змінами, внесеними згідно із законами від 27.06.2013 р.

8. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене приказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.95 р. із змінами, внесеними згідно із законами від 03.06.2013 р.

9. Інструкція по бухгалтерському обліку податку на додану вартість, затверджена приказом Міністерства фінансів України №141 від 01.07.97 р. із змінами, внесеними згідно із законами від 27.12.2011 р.

10. Закон України "Про обіг векселів в Україні" №2374 - ІІІ від 05.04.2001 р. із змінами, внесеними згідно із законами від 04.07.2013 р. р.

11. Закон України "Про лізинг" №723/97 – ВР від 16.12.97 р. із змінами, внесеними згідно із законами від 11.12.2003 р.

12. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" №283/97 – ВР від 22.05.97 р. із змінами, внесеними згідно із законами від 22.12.2010 р.

13. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 1 (МСБО 1), "Подання фінансової звітності" від 01.01.2012 р.

14. Господарський кодекс України ВРУ № 436-IV від 13.01.2003 р. із змінами, внесеними згідно із законами від 02.03.2014 р.

Згідно до П(С)БО №11 забезпечення - зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу.

Непередбачене зобов'язання - це:

• зобов'язання, що може виникнути внаслідок минулих подій та існування якого буде підтверджено лише тоді, коли відбудеться або не відбудеться одна чи більше невизначених майбутніх подій, над якими підприємство не має повного контролю; або

• теперішнє зобов'язання, що виникає внаслідок минулих подій, але не визнається, оскільки малоймовірно, що для врегулювання зобов'язання потрібно буде використати ресурси, які втілюють у собі економічні вигоди, або оскільки суму зобов'язання не можна достовірно визначити.

Обтяжливий контракт - контракт, витрати (яких не можна уникнути) на виконання якого перевищують очікувані економічні вигоди від цього контракту.

Сума погашення - недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

З метою бухгалтерського обліку зобов'язання поділяються на:

• довгострокові;

• поточні;

• забезпечення;

• непередбачені зобов'язання;

• доходи майбутніх періодів.

До довгострокових зобов'язань належать:

• довгострокові кредити банків;

• інші довгострокові фінансові зобов'язання;

• відстрочені податкові зобов'язання;

• інші довгострокові зобов'язання.

Зобов'язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов'язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов'язання на довгострокове.

Довгострокове зобов'язання за кредитною угодою (якщо угода передбачає погашення зобов'язання на вимогу кредитора (позикодавця) у разі порушення певних умов, пов'язаних з фінансовим станом позичальника), умови якої порушені, вважається довгостроковим, якщо:

• позикодавець до затвердження фінансової звітності погодився не вимагати погашення зобов'язання внаслідок порушення;

• не очікується виникнення подальших порушень кредитної угоди протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання.

Поточні зобов'язання включають:

• короткострокові кредити банків;

• поточну заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями;

• короткострокові векселі видані;

• кредиторську заборгованість за товари, роботи, послуги;

• поточну заборгованість за розрахунками з одержаних авансів, за розрахунками з бюджетом, за розрахунками з позабюджетних платежів, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків;

• інші поточні зобов'язання.

Поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення.

Забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на:

• виплату відпусток працівникам;

• додаткове пенсійне забезпечення;

• виконання гарантійних зобов'язань;

• реструктуризацію;

• виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів тощо.

Суми створених забезпечень визнаються витратами. Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства.

Забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію створюється у разі наявності затвердженого керівництвом підприємства плану реструктуризації з конкретними заходами, строками їх виконання та сумою витрат, що будуть зазнані, й після початку реалізації цього плану. Сума забезпечення визначається за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов'язання, на дату балансу. Забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію визначається за сумою прямих витрат, які не пов'язані з діяльністю підприємства, що триває. Забезпечення довгострокових зобов'язань визнаються у сумі їх теперішньої вартості.

Забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено.

Залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується). У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.

Непередбачені зобов'язання відображаються на позабалансових рахунках підприємства за обліковою оцінкою.

У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:

• сума та строки погашення зобов'язання, яке було виключене із складу поточних зобов'язань відповідно до п. 8 цього Положення (стандарту) з обґрунтуванням причин цього;

• перелік і суми зобов'язань, що включені до статей балансу "Інші довгострокові зобов'язання", "Інші поточні зобов'язання".

Підприємство щодо кожного виду забезпечень наводить таку інформацію:

• цільове призначення, причини невизначеності та очікуваний строк погашення;

• залишок забезпечення на початок і кінець звітного періоду;

• збільшення забезпечення протягом звітного періоду внаслідок створення забезпечення або додаткових відрахувань;

• сума забезпечення, що використана протягом звітного періоду;

• невикористана сума забезпечення, що сторнована у звітному періоді;

• сума очікуваного відшкодування витрат іншою стороною, що врахована при оцінці забезпечення.

За кожним видом непередбачених зобов'язань наводиться така інформація:

• стислий опис зобов'язання та його сума;

• невизначеність щодо суми або строку погашення;

• сума очікуваного погашення зобов'язання іншою стороною.

Таблиця 2.1.1 - Документування кредиторської заборгованості

№ з/п	Шифр та назва рахунку	Документи
1	50 "Довгострокові позики"	Виписки банку, акти переоцінки, ВКО, платіжні доручення, накладні, розрахунки та довідки бухгалтерії, претензії, бізнес-план по реалізації запланованого проекту, кредитні договори між банком та підприємством, установчі документи, платіжні доручення, договори застави, договори страхування неповернення кредитів, додаткові угоди до кредитних договорів тощо
2	51 "Довгострокові векселі видані"	Векселі, виписки банку, ВКО, довідки бухгалтерії, акти приймання-передачі тощо
3	60 "Короткострокові позики"	Векселі, виписки банку, ВКО, довідки бухгалтерії, акти приймання-передачі тощо
4	62 "Короткострокові векселі видані"	Векселі, виписки банку, ВКО, довідки бухгалтерії, акти приймання-передачі тощо
5	61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями"	Виписки банку, платіжні доручення, розрахунки та довідки бухгалтерії тощо
6	52 "Довгострокові зобов'язання за облігаціями"	Розрахунки та довідки бухгалтерії, ОКО, виписки банку тощо
7	53 "Довгострокові зобов'язання з оренди"	Розрахунки та довідки бухгалтерії, платіжні доручення, виписки банку тощо
8	54 "Відстрочені податкові зобов'язання"	Розрахунки та довідки бухгалтерії, платіжні доручення, виписки банку тощо
9	55 "Інші довгострокові зобов'язання"	Платіжні доручення, виписки банку, розрахунки та довідки бухгалтерії тощо
10	63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"	Акти про приймання, претензії, накладні, виписки банку, довідки бухгалтерії, договори купівлі-продажу, рахунок-фактура, рахунок, акти приймання робіт, послуг, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, вантажні митні декларації, залізничні накладні; авіа накладні, коносамент, пакувальні листи, приймальні акти тощо
11	64 "Розрахунки за податками й платежами"	Розрахунки бухгалтерії, податкові накладні, виписки банку, платіжні доручення тощо
12	65 "Розрахунки за страхуванням"	Розрахунки та довідки бухгалтерії, виписки банку, розрахунково-платіжні відомості, ВІКО, ОКО, платіжні доручення тощо
13	66 "Розрахунки з оплат праці"	Розрахунково-платіжні відомості, виписки банку, ВІКО, маршрутні листи, накази по підприємству про прийняття на роботу (про звільнення), листки з обліку кадрів, особові картки працівників, табелі обліку використання робочого часу, наряди на відрядні роботи, рапорти про виробіток, відомості обліку депонованої заробітної плати
14	67 "Розрахунки з учасниками"	Статут, установчий договір, накладні, ОКО, ВІКО, довідки бухгалтерії тощо
15	68 "Розрахунки за іншими операціями"	Накладні, ВІКО, ОКО, претензії, виписки банку, рахунки-факгури тощо
16	69 "Доходи майбутніх періодів"	Розрахунки та довідки бухгалтерії, виписки банку, розрахунково-платіжні відомості, ВКО, ПКО, платіжні доручення тощо

3.3 Аналітичний та синтетичний облік кредиторської заборгованості

1. Облік розрахунків з постачальниками та підрядниками

Суттєву питому вагу поточних зобов'язань в структурі позикового капіталу промислових підприємств становить кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги, яка виникає в результаті роботи з постачальниками та підрядниками. Для здійснення виробництва товарів, робіт, послуг підприємства використовують різні види матеріально-технічних ресурсів, можуть залучувати підрядні організації та споживати послуги. На цій стадії виникають розрахункові відносини з постачальниками і підрядниками. Від правильної організації розрахунків із постачальниками і покупцями значною мірою залежить організація матеріального забезпечення і постачання відповідно до укладених угод. Достовірність даних обліку про стан розрахунків із постачальниками і покупцями, дотримання розрахункової дисципліни впливає на платоспроможність підприємства, яка забезпечує його нормальну фінансово-господарську діяльність.

В процесі роботи з постачальниками та підрядниками підприємство може здійснювати наступні господарчі операції:отримувати виробничі запаси, МШП, необоротні активи, товари, роботи, послуги, які можуть входити як до собівартості продукції, так і до витрат операційної діяльності, що не входять до складу собівартості, здійснювати капітальне будівництво. За отримані активи підприємство розраховується з постачальниками та підрядниками грошовими коштами в готівковій чи безготівковій формі або застосовує інші форми розрахунків, не заборонені законодавством - наприклад, видає короткострокові або довгострокові векселі, проводить взаємозалік зустрічних заборгованостей, здійснює передачу зобов'язань третім сторонам за наявності згоди постачальника. Крім того, підприємство може списувати та включати до складу доходів звітного періоду заборгованість, термін позовної давності якої минув, або якщо раніше визнані зобов'язання не підлягають погашенню.

Організація розрахунків із постачальниками й підрядниками багато в чому залежить від стану їх обліку і документального забезпечення. Несвоєчасне виявлення помилок у розрахункових документах в окремих випадках призводить до виникнення спірної заборгованості, порушення термінів пред'явлення за нею претензій.

Документування операцій з обліку розрахунків з постачальниками й підрядниками здійснюється з урахуванням вимог, наведених у ст. 9 Закону ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні''. Відносини з постачальниками та підрядникамина підставі угод, які можуть укладатись в усній або письмовій формі, а в деяких випадках - з нотаріальним посвідченням. Найбільш поширений вид угод, який укладається з постачальниками - договір куплі-продажу, або договір постачання. Крім того, можуть застосовуватися угоди міни, підряду на будівельні, проектні та пошукові роботи, а також договори про надання послуг.

При здійсненні господарчих операцій з постачальниками та підрядниками можуть оформлюватись первинні документи, наведені у таблиці 3.3.1.

Однією з проблем своєчасного документування господарських операцій й забезпечення достовірності бухгалтерського обліку є ситуації, коли надходження товарно-матеріальних цінностей і видаткових накладних від постачальника відбуваються неодночасно. Можливі випадки, коли право власності на товарно-матеріальні цінності вже прийшло до підприємства на підставі виданих постачальником накладних, але товари ще знаходяться в дорозі. Інший варіант, що виникає, як правило, через недбалість постачальників або працівників підприємства, що відповідають за постачання, ТМЦ надходять без товаросупроводжуючих (розрахункових) документів.

Таблиця 3.3.1