Розділ 2 облік запасів на підприємстві

2.1 Запаси: сутність, класифікація, оцінка та задачі обліку

Запаси є найбільш важливою і значною частиною активів підприємства, вони займають особливе місце у складі майна та домінуючі позиції у структурі витрат підприємств різних сфер діяльності; при визначенні результатів господарської діяльності підприємства та при висвітленні інформації про його фінансовий стан. Запаси відносяться до складу оборотних активів, тому що можуть бути перетворені на грошові кошти протягом року або одного операційного циклу.

Поняття запасів та принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси та розкриття її у фінансовій звітності встановлено П(С)БО 9 «Запаси», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20. 10. 1999 р. № 246 [16], яких дотримується досліджуване підприємство.

Запаси — матеріальні ресурси (засоби виробництва, предмети споживання, інші цінності), необхідні для забезпечення розширеного відтворення, обслуговування сфери нематеріального виробництва та задоволення потреб населення, які зберігаються на складах або в інших місцях з метою їх наступного використання [23].

Для Шишацької ЦРА № 23, як для торгівельного підприємства, характерною ознакою є висока питома вага у загальній структурі запасів медикаментів та медичних засобів, які призначені для реалізації, а також малоцінні швидкозношувані предмети (стерильні пов'язки, медичний спецодяг, гумові рукавички, спецвзуття), які необхідні для забезпечення роботи провізорів згідно діючих вимог і санітарних норм.

Джерелами інформації при проведенні дослідження організації обліку запасів в аптечній установі є нормативно-правові акти, публікації в науковій літературі за темою, первинні документи з обліку запасів та інші регістри синтетичного та аналітичного обліку, звіти підприємства.

Згідно з П(С)БО 9 [16] під запасами розуміють активи, які:

- утримують для наступного продажу за умови ведення звичайної

господарської діяльності;

- перебувають у процесі виробництва з метою наступного продажу продукту виробництва;

- утримують для використання у процесі виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг, управління підприємством.

Запасами визнаються такі активи, відносно яких існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому матеріальні вигоди, пов'язані з їх використанням, а вартість таких запасів може бути достовірно визначена. З цього визначення можна зробити висновок про те, що при відсутності впевненості щодо отримання економічних вигод (матеріали швидко псуються, тривалий цикл виробництва знецінює матеріали, невпевненість у реалізації продукції та ін.) або застосуванні недостовірної оцінки при надходженні та списанні матеріалів, достовірність активів у балансі викликає сумніви. У той же час необхідно забезпечити точність даних про запаси у фінансових звітах.

Завдання обліку запасів на підприємстві:

- забезпечення точності оцінки запасів на будь-яку дату;

- періодичне уточнення вартості запасів;

- проведення інвентаризацій матеріальних цінностей з метою виявлення непотрібних та таких, що втратили свою цінність;

- точне визначення вартості придбаних матеріальних цінностей;

- точність оцінки спожитих та реалізованих матеріалів;

- своєчасне документування операцій, пов'язане з рухом матеріалів та їх залишків.

Норми для правильного планування потреб у запасах, раціональної організації їх обліку і контролю визначає наказ про облікову політику аптеки №23, де передбачено такі основні моменти (рисунку 2.1).

Необхідними передумовами правильної організації обліку запасів є: раціональна організація складського господарства; розробка номенклатури запасів; наявність інструкції з обліку виробничих запасів; правильне групування (класифікація) запасів; розробка норм витрачання запасів [46].

Одиниці бухгалтерського обліку запасів, їх найменування або однорідна група

Перелік витрат, що не включаються до первісної вартості

Порядок відображення в обліку запасів, що не принесуть підприємству економічної вигоди

Собівартість, яка буде обчислюватись за даними обліку

У наказі про облікову політику необхідно передбачити

Порядок обліку випуску готової продукції

Порядок списання МШП, що стали непридатними для їх подальшої експлуатації

Метод оцінки і списання виробничих запасів

Порядок списання вартості МШП при їх передачі в експлуатацію

Основні критерії визначення МШП

Порядок визначення первісної вартості запасів

Рисунок 2.1 - Основні положення з обліку запасів, що наводяться в наказі про облікову політику

Важливою умовою правильної організації обліку запасів є їх класифікація.

На підприємствах кожна група запасів може складатися із десятків сотень назв, сортів, фармацевтичних груп. Для раціонального обліку запасів, який би сприяв оперативній роботі, плануванню та бухгалтерському обліку, необхідно розробити деталізоване групування. З цією метою на підприємствах перелік найменувань окремих видів запасів класифікується за визначальною ознакою.

Запаси поділяються на групи, кожна група поділяється на підгрупи, а у межах кожної підгрупи запаси, в свою чергу, скомпоновано за профілем, маркою, сортом, а потім за розміром та ін.

За кожною назвою, сортом, розміром виробничих запасів закріплюється постійний шифр, що має бути проставлений на всіх документах, пов'язаних з обліком запасів. Цим шифром користуються також в аналітичному обліку [60].

Перелік запасів, згрупованих за характерною для них ознакою і відповідним чином зашифрованих із зазначенням одиниці виміру, називається номенклатурою виробничих запасів.

На кожному документі на надходження або витрату запасів мають бути вказані не лише назва запасу, а й його номенклатурний номер.

Однією з важливих умов правильної організації обліку запасів є попередня розробка норми запасу по кожному номенклатурному номеру і норм витрат кожного виду запасів на кожний вид вироблюваної продукції, що необхідно для контролю за станом залишків запасів на складах підприємства в межах потреб, а також за правильним їх використанням у виробництві.

Для забезпечення безперебійної роботи аптечної установи на складах підприємства завжди мають бути запаси медикаментів у межах норм, передбачених потребою підприємства. У складських приміщеннях підприємств здійснюються операції зі збереження виробничих запасів, що надходять, а також їх передача в торговий зал. Бухгалтерський облік має забезпечити контроль за залишками, надходженням і витратами виробничих запасів на складі, що є важливою умовою для забезпечення збереження власності підприємства.

Бухгалтерський облік передбачає такий склад запасів:

- сировина, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва та адміністративних потреб;

- незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою та складанням деталей, вузлів, виробів і незакінчених технологічних процесів;

- готова продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

- товари у вигляді матеріальних цінностей, які придбані (одержані) та знаходяться на підприємстві з метою наступного продажу;

- малоцінні та швидкозношувані предмети, строк використання яких становить не більш як один рік або нормальний операційний цикл, якщо він не перевищує

одного року;

- молодняк тварин і тварини на відгодівлі – поточні біологічні активи, продукція сільського й лісового господарства.

До запасів включаються всі товарно-матеріальні цінності, якими підприємство володіє на певну дату, незалежно від місця їх знаходження. Одночасно на території, що належить підприємству, можуть знаходитись предмети, що є власністю інших фізичних та юридичних осіб. Такі предмети не є запасами підприємства.

Сукупні запаси виробництва підрозділяються на два види: виробничі і товарні запаси.

Виробничі запаси – придбані або самостійно виготовлені вироби, які підлягають подальшій переробці на підприємстві. Специфічною особливістю виробничих запасів є те, що вони в процесі виробництва використовуються повністю і тому для кожного нового процесу виробництва їх потрібно заміняти повністю новими. Також важливим є, що саме виробничі запаси повністю переносять свою вартість на вартість виробленої продукції [23].

Товарні запаси – придбані підприємством товари, призначені для подальшого перепродажу.

Виробничі і товарні запаси підрозділяютьсяза такими класифікаційними ознаками: за призначенням і утворенням. За місцем знаходження, за наявністю на підприємстві, за ступенем ліквідності, за походженням, за сферою використання [59] тощо (рисунок 2.2).

Поточні запаси забезпечують безперервність постачання виробничого процесу між двома постачаннями і складають основну частину виробничих і товарних запасів. Їхній розмір постійно змінюється.

Підготовчі запаси виділяються з виробничих запасів при необхідності додаткового їхній підготування перед використанням у виробництві. Підготовчі запаси товарних засобів виробництва формуються в разі потреби підготувати матеріальні ресурси до відпустки споживачам.

Гарантійні запаси призначені для безупинного постачання споживача у випадку непередбачених обставин: відхилення в періодичності й у розмірі партій постачань від запланованих, зміни інтенсивності споживання, затримки постачань.

Сезонні запаси утворяться при сезонному характері виробництва продуктів, їхній споживання або транспортування. Сезонні запаси повинні забезпечити нормальну роботу підприємства під час сезонної перерви у виробництві, споживанні або в транспортуванні продукції.

Перехідні запаси - це залишки матеріальних ресурсів на кінець звітного періоду. Вони призначаються для забезпечення безперервності виробництва і споживання в звітному і такому за звітним періоді до чергового постачання.

Виробничі запаси формуються в підприємствах-споживачах. Товарні запаси знаходяться в підприємств-виготовлювачів на складах готової продукції, а також у каналах сфери обертання. Запаси в каналах сфери обертання розбиваються на запаси в дорозі і запаси на підприємствах торгівлі. Запаси в дорозі (або транспортні запаси) знаходяться на момент урахування в процесі транспортування від постачальників до споживачів.

Кожне окреме підприємство в ланцюжку постачальників і споживачів є, з одного боку, підприємством-постачальником, а з іншого боку - підприємством-виготовлювачем. Отже, виробничі і товарні запаси завжди є на підприємстві [18].

У спеціальній та науковій літературі можна також зустріти й інші класифікації запасів: за джерелами придбання, виду виробництва, в якому вони використовуються [26; 28] за реалізацією права власності підприємства [23] інші.

Підприємство визначає склад виробничих запасів у залежності від технологічних особливостей господарського процесу. У аптечній установі ЦРА №23 розрізняють наступні групи виробничих запасів: товари парфюмерно-косметичні, води мінеральні, товари фармацевтичні, матеріали перев’язувальні та предмети догляду за хворими, оптика окулярна, МШП та засоби захисту, тара, допоміжні та пакувальні матеріали, паливо, будівельні матеріали тощо.

Специфіка роздрібної торгівлі у аптечних закладах полягає у наявності наркотичних, психотропних, отруйних речовин та спиртів, отже зростає роль внутрішньогосподарського контролю за збереженням запасів медикаментів, яке успішно забезпечується такими методами:

- через систему матеріальної відповідальності — укладанням договорів із працівниками, які мають доступ до оформлення документів про рух матеріальних

цінностей;

- документальне оформлення всіх операцій руху матеріальних цінностей (прийняття, відпуск, списання);

- затвердження окремим наказом посадового списку осіб, що мають право підписувати документи з прийняття, відпуску та списання матеріальних цінностей, включаючи отруйні, наркотичні та психотропні речовини;

- налагодження складського господарства;

- проведення інвентаризації (вибіркової та суцільної).

Значна увага в П(С)БО 9 [16] приділена питанням оцінки запасів. Згідно з положенням оцінку запасів (матеріалів, МШП, незавершеного виробництва, напівфабрикатів, готової продукції, товарів, тощо) за їх окремими видами слід розглядати на наступних етапах руху: при надходженні, при вибутті запасів, на дату складання звітності.

Отримані або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається із сум фактичних витрат на їх придбання або виготовлення.

П(С)БО 9 [16] визначає, які витрати формують первісну вартість запасів. Так до витрат, що формують первісну вартість запасів належать:

• суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;

• суми ввізного мита;

• суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

• затрати на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування запасів до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів;

• інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик запасів) [16].

Витрати, які не включаються до первісної вартості запасів: понаднормові витрати і нестачі запасів; проценти за користування позиками; витрати на збут; загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

При надходженні запасів на підприємство їх первісна оцінка формується наступним чином (рисунок 2.4)

Рисунок 2.4 - Оцінка запасів при надходженні

При відпуску запасів у виробництво, продажу та іншому вибутті згідно з П(С)БО 9 їх оцінка здійснюється за одним з таких методів (рисунок 2.5).

Не виключається одночасне застосування одразу кількох методів оцінки лише з одним обмеженням: для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання [24], застосовується тільки один із наведених нижче методів.

Рисунок 2.5 - Оцінка запасів при їх вибутті

Вибір методу оцінки є елементом облікової політики підприємства і не підлягає змінам без вагомих підстав. При виборі методу оцінки вибуття запасів підприємство виходить з інтересів користувачів. Обрані методи оцінки розкриваються у примітках до річної фінансової звітності.

Згідно П(С)БО 9 [16] з метою збереження об'єктивності оцінки запасів в

умовах цінової нестабільності запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (рисунок 2.6).

Рисунок 2.6 - Визначення чистої вартості реалізації запасів

На практиці первісна вартість не завжди співпадає з чистою вартістю їх реалізації. При цьому можливі дві ситуації:

1) первісна вартість запасів перевищує чисту вартість реалізації;

2) первісна вартість запасів нижча за чисту вартість реалізації.

У першому випадку сума перевищення списується на витрати звітного періоду. Таким же чином списується вартість зіпсованих запасів або запасів, яких не вистачає. Після встановлення винних в нестачі осіб сума, що підлягає відшкодуванню, зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і до складу доходу звітного періоду.

Сума часткового списання вартості запасів до чистої вартості реалізації визнається як витрати того періоду, коли була здійснена їх переоцінка (стаття «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати).

Слід звернути увагу на те, що чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на

організацію виробництва і збут.

Часткова уцінка запасів до чистої вартості реалізації відповідає принципу обачності, згідно з яким вартість активу не повинна перевищувати суму, яка очікується від їх продажу або використання.

Дооцінка запасів як окрема бухгалтерська процедура в П(С)БО 9 не передбачена, що пов'язано з використанням принципу обачності в оцінці для уникнення завищення вартості активів. Такий підхід також має назву консерватизму. Окрім принципу консерватизму цей підхід спирається також на принцип співвідношення доходів і витрат [36].

Якщо чиста вартість реалізації тих запасів, які раніше були уцінені, на дату балансу збільшується внаслідок їх дооцінки, то на суму збільшення чистої вартості реалізації сторнується запис про попереднє зменшення вартості цих запасів.

Балансова вартість запасів не може бути вищою за їхню собівартість. Дооцінка обмежена сумою попередньої уцінки.