12.7. Расчет текущего налога на прибыль

В соответствии с действующим законодательством все затраты, относящиеся к себестоимости в бухгалтерском учете включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) независимо от того, что предусмотрено это налоговым законодательством при определении налогооблагаемой прибыли или нет.

В целях налогообложения произведенные затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм, а также отдельных статей расходов.

Это позволяет достоверно определить показатель себестоимости и в то же время правильно отразить расходы в налоговом учете и составить декларацию по налогу на прибыль.

Несоответствие сумм налога на прибыль, начисленных в соответствии с налоговым кодексом РФ, суммам налога на прибыль исчисленного исходя из фактически полученной прибыли, зафиксированной на субсчете 99-1 «Прибыли и убытки», возникает из-за постоянных и временных разниц, складывающихся в результате различий в правилах отражения доходов и расходов в финансовом и налоговом учете.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» предписывает вести учет постоянных и временных разниц и отражать их результаты в бухгалтерской отчетности.

Примерами превышения фактических расходов, учитываемых в составе расходов отчетного периода на счетах бухгалтерского учета, над расходами, применяемыми при налогообложении в данном периоде, являются представительские расходы, расходы на страхование, расходы на рекламу, командировочные расходы и др.

Постоянные налоговые разницы существуют и оказывают постоянное (неизменное) влияние на разницу в суммах бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, следовательно, и на сумму подлежащего уплате налога на прибыль.

Наличие постоянных разниц приводит к образованию постоянного налогового обязательства и постоянного налогового актива.

Постоянное налоговое обязательство (актив) – это сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на субсчете 99-3 «Постоянное налоговое обязательство», постоянный налоговый актив на субсчете 99-4 «Постоянный налоговый актив»;

Д-т сч. 99-3 «Постоянное налоговое обязательство»;

К-т сч. 68-4-2 «Расчет налога на прибыль» или

Д-т сч. 68-4-2 «Расчет налога на прибыль»;

К-т сч. 99-4 «Постоянный налоговый актив».

Если доходы и расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах, то образуются временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налога прибыль.

Отложенный налог на прибыль – это сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем или последующих отчетных периодах.

Составляющие отложенного налога на прибыль в зависимости от вида временной разницы:

• вычитаемые временные разницы;

• налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).

Вычитаемые временные разницы формируют отложенные налоговые активы под влиянием различий в методах расчета амортизации или в отражении коммерческих и управленческих расходов в финансовом и налоговом учете. Влияние оказывает и различия в определении остаточной стоимости выбывших основных средств, правилах признания убытков и другие факторы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы (ОНА) в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах:

1) Отражен налоговый актив:

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»;

К-т сч. 68-4-2 «Расчет налога на прибыль».

2) Уменьшена (погашена) сумма отложенного налогового актива:

Д-т сч. 68-4-2 «Расчет налога на прибыль»;

К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы».

3) Списан отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного года, так и последующих отчетных периодов:

Д-т сч. 99-2 «Налог на прибыль»;

К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы».

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Основные причины возникновения вычитаемых налогооблагаемых разниц:

• методы и нормы начисления амортизации;

• различия в признании выручки в финансовом и налоговом учете;

• различие в признании процентов по обслуживанию полученных кредитов и займов.

Налогооблагаемые временные разницы вызывают появление отложенных налоговых обязательств (ОНО):

1) Отражено отложенное налоговое обязательство:

Д-т сч. 68-4-2 «Расчет налога на прибыль»;

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».

2) Начислен налог на прибыль по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»;

К-т сч. 68-4-2 «Расчет налога на прибыль».

3) Списано отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»;

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» введены понятия «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль – это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражения в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль

=

Бухгалтерская прибыль

х

Ставка налога на прибыль

1) Начислена сумма условного налога на прибыль за отчетный период:

Д-т сч. 99-2 «Налог на прибыль»;

К-т сч. 68-4-2 «Расчет налога на прибыль».

2) Начислена сумма условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период:

Д-т сч. 68-4-2 «Расчет налога на прибыль»;

Д-т сч. 99-2 «Налог на прибыль»

и одновременно:

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»;

К-т сч. 68-4-2 «Расчет налога на прибыль».

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) – это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с величиной условного расхода (условного дохода), скорректированной на сумму постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

ТНП = УР – УД + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО

где ТНП – текущий налог на прибыль,

УР – условный расход по налогу на прибыль,

УД – условный доход по налогу на прибыль,

ПНО – постоянное налоговое обязательство,

ПНА – постоянный налоговый актив,

ОНА – отложенный налоговый актив,

ОНО – отложенное налоговое обязательство.

На сумму исчисленного текущего налога на прибыль за отчетный период оформляются бухгалтерские записи:

Д-т сч. 68-4-2 «Расчет налога на прибыль»;

К-т сч. 68-4-1 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

Схема исчисления текущего налога на прибыль отражена на рис. 12.1.

Текущий налог на прибыль за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

Организация может использовать следующие способы определения текущего налога на прибыль:

– на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете, при этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации;

– на основе налоговой декларации по налогу на прибыль, при этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации.

Контрольные вопросы

1. Что является финансовым результатом деятельности организации?

2. На каком счете формируется финансовый результат?

3. Из чего складывается финансовый результат?

4. На каком счете ведется учет нераспределенной прибыли предприятия?

5. Перечислите основные проводки по учету нераспределенной прибыли.

Бухгалтерский убыток

Бухгалтерская прибыль

Условный доход (УД)

по налогу на прибыль

(бухгалтерский убыток, учтенный на счете 99-1, умножить на ставку налога на прибыль)

Д-т сч. 68-4-2 К-т сч. 99-2

Д-т сч. 09 К-т сч. 68-4-2

Условный расход (УР)

по налогу на прибыль

(бухгалтерская прибыль, учтенная на счете 99-1, умножить на ставку

налога на прибыль)

Д-т сч. 99-2

К-т сч. 68-4-2

Временные разницы

Постоянные разницы

Расходы в бухгалтерском

учете меньше расходов в

налоговом учете

Расходы в бухгалтерском учете больше расходов в налоговом учете

Расходы в бухгалтерском

учете меньше расходов в

налоговом

учете

Расходы в бухгалтерском учете больше расходов в налоговом учете

Налогооблагаемая временная

разница

(НВР)

Вычитаемая временная

разница

(ВВР)

Постоянный налоговый

актив

(ПНА)

Д-т сч. 68-4-2

К-т сч. 99-2

Постоянное налоговое обязательство (ПНО)

Д-т сч. 99-2

К-т сч. 68-4-2

Отложенное налоговое

Обязательство (ОНО)

Д-т сч. 68-4-2

К-т сч. 77

Отложенный налоговый актив (ОНА)

Д-т сч. 09

К-т сч. 68-4-2

Текущий налог на прибыль (ТНП = УР – УД + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО)

Д-т сч. 68-4-2 К-т сч. 68-4-1

Рис. 12.1. Схема исчисления текущего налога на прибыль

Тесты

12.1. Сводным показателем, характеризующим финансовый результат деятель­ности организации, является прибыль:

1. чистая;

2. нераспределенная;

3. валовая.

12.2. Под налогооблагаемой понимают прибыль:

1. чистую;

2. валовую;

3. расчетную;

4. нераспределенную.

12.3. Финансовый результат от продажи продукции определяется на счете:

1. 90 «Продажи»;

2. 91 «Прочие доходы и расходы»;

3. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

4. 99 «Прибыли и убытки»;

12.4. На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение года отражаются:

1. поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

2. прибыль, полученная по договору простого товарищества;

3. суммы платежей налога на прибыль;

4. прибыль (убыток) от обычных видов деятельности;

5. сальдо прочих доходов и расходов;

12.5. Конечный финансовый результат деятельности организации в отчетном году формируется на счете:

1. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»);

2. 90 «Продажи»;

3. 91 «Прочие доходы и расходы»;

4. 99 «Прибыли и убытки».

13. УЧЕТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА

13.1. Нормативное регулирование учета собственного капитала

К основным нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет собственного капитала, относятся:

• Гражданский кодекс РФ, часть первая от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 07.03.2012);

• Гражданский кодекс РФ, часть вторая от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 01.01.2012);

• Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 24.05.2012);

• Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ (в ред. от 30.11.2011);

• Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ (в ред. от 06.12.2011);

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ;

• Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 № 39-ФЗ (в ред. от 30.11.2011);

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н (в ред. от 24.12.2010);

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н (в ред. от 24.12.2010);

• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (в ред. от 08.11.2010);

• Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. от 08.11.2010);

• Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 10н, ФКЦБ России от 29.01.2003 № 03-6/пз «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ».