1. Понятие и значение элементов налогообложения

Одним из базовых принципов налогового права является следующее положение: «При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения» (п. 6 ст. 3 НК РФ). Таким образом, «устано­вить налог» означает не назвать его, а отразить в законе все его составляю­щие, требуемые НК РФ. Только при наличии полной совокупности эле­ментов обязанность по уплате налога может считаться установленной.

Элементы налогообложения имеют универсальное значение, хотя на­логи различны и число их велико. В зависимости от степени значимости и соответственно участия того или иного элемента в процедуре установ­ления налога различают существенные, дополнительные и факультатив­ные элементы налогообложения.

Те элементы, без которых налоговое обязательство и порядок его ис­полнения не могут считаться определенными, называют существенны­ми, или обязательными, элементами закона о налоге. Эти элементы поименованы в ст. 17 НК РФ.

Дополнительные элементы — те, которые напрямую не предусмот­рены законодательством (ст. 17 НК РФ) для установления налога, но полнее характеризуют налоговое обязательство и порядок его испол­нения. Эти элементы в том или ином виде содержатся в законе о конк­ретном налоге.

Факультативные элементы — те элементы, отсутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства.

Представительные органы власти субъектов РФ (местного само­управления), устанавливая региональные (местные) налоги и сборы, определяют в нормативных правовых актах как существенные, так и факультативные элементы налогообложения. Согласно ст. 12 НК РФ, к ним относятся:

• налоговые ставки, определяемые в порядке и пределах, преду­смотренных НК РФ;

• порядок и сроки уплаты налога, определяемые в порядке и пре­делах, предусмотренных НК РФ;

• налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Существенные элементы налогообложения

Налогоплательщик (субъект налогообложения) — лицо, на кото­рое возложена юридическая обязанность уплатить налог за счет соб­ственных средств и при этом обязательно сократить свои доходы.

Согласно ст. 19 НК РФ, налогоплательщиками и плательщиками сборов выступают организации и физические лица, на которых возло­жена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы. Фили­алы и другие обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сбо­ров по своему месту нахождения.

Следует отличать налогоплательщика от носителя налога. Носи­тель налога возникает и существует в связи с возможностью перело­жить на него тяжесть налогового бремени с налогоплательщика. Но­ситель налога — это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге.

Экономические отношения налогоплательщика и государства опре­деляются посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства), с учетом которого различают два вида субъектов налого­обложения: резиденты и нерезиденты.

Резиденты, таким образом, несут полную, а нерезиденты — ограни­ченную налоговую обязанность. Правила определения резидентства различаются применительно к физическим и юридическим лицам.

Объекты налогообложения — юридические факты (действия, со­бытия, состояния), с которыми законодательство о налогах и сборах связывает обязанность налогоплательщика заплатить налог. К ним от­носятся совершение оборота по реализации товара, владение имуще­ством, совершение сделки купли-продажи, получение прибыли и др.

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ, каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, с помощью которого законодатель может ар­гументировать возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Объектами налогообложения могут выступать: реализа­ция товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физиче­скую характеристики.

Теоретически объекты налогообложения можно подразделить на группы:

• права имущественные (право собственности на имущество, пра­во пользования имуществом) и неимущественные (право пользо­вания, право на вид деятельности);

• действия (деятельность) субъекта (реализация товаров, операции с ценными бумагами, ввоз и вывоз товаров на территорию страны);

• результаты хозяйственной деятельности (добавленная стоимость, доход, прибыль).

Объекты по всем налогам определяются федеральным законодатель­ством независимо от уровня установления налоговых платежей.

Следует отличать объект от предмета налогообложения.

Предметы налогообложения — реальные вещи (земля, транспорт­ные средства, другое имущество) и нематериальные блага (государ­ственная символика, экономические показатели и т. п.), которые обо­сновывают взимание соответствующего налога. Отсюда следует, что этот элемент налогообложения обозначает признаки фактического, а не юридического характера. Так, например, предметом транспортного налога является транспортное средство, которое не порождает ника­ких налоговых последствий, объектом — владение этим транспортом.

Объект налогообложения также нельзя отождествлять с источни­ком налога. Источник налога — это резерв, используемый для уплаты налога. Существуют два источника — доход и капитал налогоплатель­щика.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Примером налоговой базы со стоимостными показателями является сумма дохода, с объемно-стоимостными показателями — объем реали­зованных услуг, а с физическими показателями — объем добытого сы­рья.

Налоговая база как количественное выражение предмета налогооб­ложения выступает основой для исчисления суммы налога, так как именно к ней применяется ставка налога.

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ, «под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисля­ется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состо­ять из одного или нескольких отчетных периодов». Отчетный период — срок, по окончании которого подводятся итоги, составляется отчетность и представляется в налоговую инспекцию, органы социальных внебюд­жетных фондов.

Налоговый и отчетный периоды могут совпадать (например, при рас­чете налога на добычу полезных ископаемых). В других случаях отчет­ность представляется несколько раз за налоговый период.

Ставка налога — размер налога на единицу налогообложения. Сле­довательно, ставка налога есть норма налогового обложения. В зависимости от способа определения суммы налога выделяют:

• твердые ставки, когда на каждую единицу налогообложения опре­делен зафиксированный размер налога (например, 1500 руб. за один игровой автомат);

• процентные ставки, когда на каждую единицу налогообложения определен зафиксированный процент налога (так, с каждого руб­ля прибыли предусмотрено 24% налога).