2.2 Аналітичний та синтетичний облік зносу основних засобів

Правильне розуміння економічної природи, концепцій і функцій амортизації та усвідомлення її значення дозволить обґрунтовано вирішувати проблеми, які пов'язані з оцінкою засобів праці, встановленням оптимальних строків використання основних засобів, визначенням методів нарахування амортизації, розробленням норм амортизаційних відрахувань, формуванням та використанням амортизаційного фонду, тобто дозволить проводити ефективну амортизаційну політику.

Відповідно до п.30 ПСБО 7 суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу необоротних активів.

Для відображення нарахованої амортизації, як зазначалось вище, використовують регулюючий субрахунок, який має назву “Знос основних засобів”

Нарахована амортизація включається до складу витрат на виробництво рахунок 23, загальновиробничих витрат рахунок 91, адміністративних витрат рахунок 92, витрат на збут рахунок 93, інших витрат операційної діяльності рахунок 94 у залежності від того, для яких цілей використовується об'єкт основних засобів.

Підприємства, що використовують рахунки класу 8, до включення нарахованої амортизації до складу витрат “пропускають” нараховані суми через рахунок 83 “Амортизація”.

Дебет 83 “Амортизація”

Кредит субрахунку 131 “Знос основних засобів”

Якщо підприємство не використовує рахунки класу 8, то облік амортизаційних відрахувань відображаються наступними проводками:

Дебет 23 “Виробництво”, рахунків класу 9 “Витрати діяльності”

Кредит субрахунку 131 “Знос основних засобів”.

Отже частину амортизаційних відрахувань (наприклад адміністративних будинків) включають до складу витрат звітного періоду та відображають у Звіті про прибутки та збитки, а частину (наприклад амортизацію виробничого обладнання) – до складу запасів (незавершеного виробництва або готової продукції), які наводять у балансі.

Якщо ж об’єкти основних засобів використовуються в капітальному будівництві або освоєнні нових виробництв, агрегатів і т.ін., то тоді нарахування амортизації відображається бухгалтерськими проводками:

Дебет 15 “Капітальні інвестиції” і 39 “Витрати майбутніх періодів”;

Кредит субрахунку 131 “Знос основних засобів”.

Нарахування амортизації законсервованих основних засобів здійснюється тільки для груп 2 – 3. Відображення нарахування амортизації відбувається наступною проводкою:

Дебет 93 “Витрати на збут”

Кредит 131 “Знос основних засобів”.

Важливим економічним важелем у системі державного регулювання амортизації є методи нарахування амортизаційних відрахувань. Під методом нарахування амортизації розуміють методи розподілу вартості основних фондів по роках їхньої служби у певному системному порядку. Існують різноманітні методи нарахування амортизації, що можна розділити на так звані 2 основні групи: методи нормального нарахування амортизації та методи прискореного нарахування амортизації.

Перші припускають нарахування залежно від строку нормальної експлуатації об'єкта основних засобів, як правило, рівномірно й обчислюються виходячи з початкової вартості цього об'єкта. Другі базуються на прискоренні амортизаційного процесу виходячи з різноманітних систем прискорення й обчислюються частіше усього на основі залишкової вартості.

Вибраний метод амортизації має забезпечити розподіл вартості активу на систематичній основі та відображати спосіб, у який економічна вигода від цього активу споживається підприємством.

Відповідно до пункту 26 ПСБО 7 передбачено 5 методів:

• прямолінійний;

• зменшення залишкової вартості;

• прискореного зменшення залишкової вартості;

• кумулятивний;

• виробничий.

Класифікацію методів амортизації основних засобів наведено на рис.2.1.

Рис. 2.1. Класифікація методів амортизації основних засобів.

Ці методи можуть застосовуватися для всіх об'єктів, що обліковуються на рахунках 10 і 11. При цьому, для об'єктів, що обліковуються на субрахунку 111 “Бібліотечні фонди” і субрахунку 112 “Малоцінні необоротні матеріальні активи” (в подальшому МНМА), може застосовуватися спрощений метод нарахування амортизації. Амортизація МНМА нараховується в першому місяці використання об’єктів 100% його вартості. Вартісний критерій (признак) предметів, що входять до складу МНМА встановлений на рівні 2000 грн.

Вищезазначені положення встановлені в документі про облікову політику (Положення про облікову політику ТОВ «Селищанське») (Додаток Б).

Метод амортизації об'єкта ОЗ переглядається у випадку зміни очікуваного способу одержання економічних вигод від його використання. Нарахування амортизації по новому методі починається з місяця, що слідує за місяцем ухвалення рішення про зміну методу амортизації.

Таблиця 2.3

Типова кореспонденція рахунків з основними засобами

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція
		Дт	Кт
Реалізація основних засобів
1.	Списано залишкову вартість реалізованого об'єкта	972	10
2.	Списано знос	131	10
3.	Відображено дохід від реалізації ОЗ	36, 377	742
4.	Зменшено дохід на суму ПДВ	742	641
Ліквідація основних засобів
1.	Списано залишкову вартість реалізованого об'єкта	976	10
2.	Списано знос	131	10
3.	Відображено витрати пов'язані з ліквідацією	976	66, 65
4.	Відображено дохід в результаті ліквідації МЦ	20	746
Передача ОЗ в якості внеску до статутного капіталу інших підприємств
1.	Списано на залишкову вартість ОЗ	14	10
2.	Списано знос	131	10
Виявлено нестачі основних засобів
1.	Списано нестачі ОЗ виявлені під час інвентаризації	947	10
2.	Списано знос	131	10
Втрачено основні засоби внаслідок надзвичайних подій
1.	Списано залишкову вартість об'єкта втраченого в результаті надзвичайних подій	99	10
2.	Списано знос	131	10

При вибутті об’єтка в результаті продажу, безоплатної передачі, передачі в якості інвестиційного внеску складається акт приймання-передачі основних засобів (Додаток В).

Прямолінійний метод.

Цей метод забезпечує рівномірну амортизацію об'єкта протягом усього терміну його користування.

Відповідно до пп.1 п.26 ПСБО 7 прямолінійний метод означає, що річна сума амортизації визначається розподілом амортизованої вартості на очікуваний період часу використання об'єкта основних засобів.

При використанні прямолінійного методу говорять не про річну норму, а про річну суму амортизації, що визначається по формулі:

Початкова вартість інвентарного об'єкта ОС 5000 грн., ліквідаційна вартість - 500 грн., термін служби - 10 років. Річна сума амортизації А цього об'єкта складе:

А = (5 000 - 500) : 10 = 450 грн.

На практиці, проте, зручніше, використовувати прямолінійний метод, користуватися не річною сумою амортизації, що для кожного об'єкта індивідуальна, а річною нормою амортизації, що можна встановити на групу об'єктів ОЗ. Річна норма амортизації при прямолінійному методі визначається множенням розрахованої річної норми амортизації на початкову вартість об'єкта (за відрахуванням його ліквідаційної вартості).

Норма амортизації (річна) визначається по формулі:

У розглянутому прикладі річна норма амортизації дорівнює 10 % (100 : 10).

Оскільки амортизація нараховується щомісяця, а вартість, що амортизується може змінюватися в зв'язку з переоцінкою або витратами на поліпшення, тому зручніше користуватися місячною нормою амортизації, що визначається діленням річної норми на 12. У розглянутому випадку місячна норма амортизації складає у відсотках - 0,833 (10 : 12), а в гривнях - 37,5.

Розрахунок суми амортизації і залишкової вартості об'єктів при прямолінійному методі покажемо на прикладі.

Собівартість придбаного верстата 20 000 грн., а термін його корисної експлуатації - 4 роки. Очікується, що цей верстат буде мати ліквідаційну вартість 2000 грн. Норма амортизації 1/4, або 25 %. Амортизована вартість - 18 000 (20 000 - 2 000). У табл. 2.4 наведений розрахунок амортизації методом прямолінійного списання.

Таблиця 2.4

Роки експлуатації	Розрахунок	Амортизаційні відрахування	Накопичена амортизація (знос), грн.	Залишкова вартість, грн.
0	-	-	-	20000
1-й	18000*25%	4 500	4 500	15500
2-й	18000*25%	4 500	9000	11000
3-й	18000*25%	4 500	13500	6500
4-й	18000*25%	4 500	18000	2000
	Всього	1 8000

Таким чином, при застосуванні прямолінійного методу амортизуєма вартість об'єкта рівномірно списується (розподіляється) протягом терміну його корисного використання. Метод заснований на припущенні, що сума нарахованої амортизації залежить від терміну (тривалості) експлуатації об'єкта основних засобів.

При застосуванні цього методу:

• річна сума амортизації однакова протягом усього років експлуатації об'єкта;

• сума зносу накопичується рівномірно;

• залишкова вартість об'єкта ОС рівномірно зменшується до досягнення ліквідаційної вартості.

Метод прямолінійного списання має свої переваги і недоліки.

Переваги даного методу - простота розрахунку і рівномірність розподілу суми амортизації між обліковими періодами, що забезпечує порівнянність собівартості продукції з прибутком від його реалізації.

Його недоліком вважають те, що він не враховує моральний знос, розходження у використанні виробничої потужності ОЗ у різні роки їхньої експлуатації і необхідність збільшення витрат на ремонт в останні роки служби.

Метод зменшення залишкової вартості.

Метод зменшення залишкової вартості (або метод зниження залишку) передбачає визначення річної суми амортизації множенням залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або початкової вартості на дату початку нарахування амортизації і річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею і результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його початкову вартість (пп.2 п.26 ПСБО 7) [30].

Сума амортизації за рік при цьому методі визначається по формулі:

Н орма амортизації визначається в цьому випадку, так само, як і в попередньому, у момент придбання об'єкта. Розрахунок норми амортизації здійснюється по формулі:

де N - норма амортизації у відсотках;

m - кількість років корисного використання об'єкта.

Місячна норма амортизації в цьому випадку, як і в попередньому, визначається розподілом річної норми на 12.

Норма амортизації при цьому методі значно вище, чим при прямолінійному, значення норми залишається незмінним протягом усього терміну використання об'єкта. База для нарахування амортизації при цьому методі постійно (рік від року) змінюється. Це забезпечує швидку (прискорену) амортизацію об'єкта протягом перших років його експлуатації. При цьому методі залишкова вартість ніколи не буде дорівнює нулю. Цей метод грунтується на припущенні, що новий об'єкт ОЗ дасть велику віддачу в перший рік його експлуатації. Потім його віддача (продуктивність, потужність) із року в рік буде зменшуватися. Відповідно, у першому році експлуатації об'єкта буде отримано більше економічних вигод, ніж у кожному наступному.

Отже, при застосуванні цього методу економічно обгрунтоване нарахування більшої суми амортизації в першому році використання об'єкта і поступове її зменшення надалі.

Оскільки при застосуванні цього методу сума амортизації нараховується нерівномірно, тому також нерівномірно накопичується сума зносу і зменшується залишкова вартість. В останньому році експлуатації об'єкта залишкова вартість наближається до ліквідаційної вартості.

Підприємство амортизує верстат, початкова вартість котрого 20 000 грн., а залишкова - 2 000 грн. Термін корисного використання - 4 року.

Норма амортизації дорівнює

Використовуючи дану норму, одержимо розрахунок амортизаційних відрахувань по роках. У таблиці 2.5 наведено розрахунок амортизації методом зниження залишкової вартості.

Таблиця 2.5

Роки експлуатації	Розрахунок	Амортизаційні відрахування грн.	Накопичена амортизація (знос), грн.	% аморт. Відрахувань від зал. варт.	Залишкова вартість, грн.
0	-	-	-		20000
1-й	20000*44%	8800	8800	44	11200
2-й	11200*44%	4928	13728	68,6	6272
3-й	6272*44%	2760	168	82,4	3512
4-й	3512*44%	1545	18033	90,2	1967

Цей метод доцільно застосовувати для амортизації об'єктів, схильних швидкому моральному старінню, у силу чого термін їхнього корисного використання може бути визначений лише приблизно. До таких об'єктів відносяться використовувані в адміністративних цілях транспортні засоби, прилади, засоби зв'язку, меблі, комп'ютери.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості є різновидом попереднього. По цьому методі річна сума амортизації визначається як множення залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або початкової вартості на дату початку нарахування амортизації і подвоєної річної норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання об'єкта.

Розрахунок амортизації здійснюється по формулі:

Місячна норма амортизації визначається діленням річної норми на 12.

При застосуванні цього методу річна норма амортизації являє собою фіксовану (у відсотках) величину і застосовується до залишкової вартості об'єктів основних засобів. При цьому в перший рік експлуатації об'єкта ОЗ нараховується найбільша сума амортизації, потім вона зменшується щороку.

Передбачувана ліквідаційна вартість не враховується при розрахунку річної норми амортизації. Тому в останній рік експлуатації об'єкта річну суму амортизації варто розраховувати не по формулі, а як різницю між залишковою вартістю об'єкта на початок року.

Для строку експлуатації в 4 роки норма прискореної амортизації складе 50 % (1 : 4 х 2 х 100 %). Розрахунок амортизації методом зменшення залишкової вартості по роках використання, об'єкта первинна вартість якого 20 000 грн., а ліквідаційна - 2 000 грн., наведено у таблиці 2.6.

Таблиця 2.6

Роки Експлуатації	Розрахунок	Амортизаційні відрахування	Накопичена амортизація (знос), грн.	Залишкова вартість, грн.
1-й	20000*50%	10000	10000	10000
2-й	10000*50%	5000	15000	5000
3-й	5000*50%	2500	17500	2500
4-й	2500*50%	1725	19225	775

Цей метод забезпечує ще більш швидку амортизацію, чим попередній, уже за 3 роки використання об'єкта його залишкова вартість практично дорівнює ліквідаційній.

Кумулятивний метод.

Кумулятивний метод, або метод суми цифр років, грунтується на розрахунку так званого кумулятивного коефіцієнта, що є по суті, нормою амортизації. При цьому методі річна сума амортизації визначається як добуток вартості, що амортизується і кумулятивного коефіцієнта (пп.4 п.26 ПСБО 7).

Розрахунок амортизації здійснюється по формулі:

Кумулятивний коефіцієнт розраховується на кожен рік використання об'єкта діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного терміна використання об'єкта ОЗ, на суму числа років його корисного використання. Сума років (або цифр років) корисної експлуатації об'єкта - це результат додавання порядкових номерів тих років, протягом яких функціонує об'єкт.

У нашому випадку, оскільки термін служби верстата складає 4 року, сума цифр років дорівнює: 1+2+3+4=10.

У випадку якщо термін експлуатації об'єкта достатньо тривалий, сума цифр років визначається по формулі кумулятивного числа:

де п - термін служби (у нашому прикладі - 4 роки). В прикладі кумулятивний коефіцієнт складає: в 1-й рік - 4/10, у 2-й рік - 3/10, у 3-й рік - 2/10, у 4-й рік - 1/10.

В таблиці 2.7 наведено розрахунок амортизації верстата початковою вартістю 20 000 грн., ліквідаційної - 2 000 грн. і термін експлуатації 4 року методом суми цифр років.

Таблиця 2.7

Роки експлуатації	Розрахунок	Амортизаційні відрахування	Накопичена амортизація (знос), грн.	Залишкова вартість, грн.
0	-	-	-	20000
1-й	18000*4/10	7200	7200	12800
2-й	18000*3/10	5400	12600	7400
3-й	18000*2/10	3600	16200	3800
4-й	18000*1/10	1800	18000	2000
	Всього	18000

Для здійснення економічно обгрунтованого вибору методу амортизації необхідно порівняти результати нарахування амортизації для одного об'єкта.

Найшвидшу амортизацію забезпечує кумулятивний метод, за ним - метод прискореного зменшення залишкової вартості. Прямолінійний метод і виробничий метод дають однакові результати, якщо випуск продукції рівномірно розподілений по роках.

На базовому підприємстві ТОВ «Селищанське» при нарахуванні амортизації основних засобів застосовують методи амортизації та ліквідаційну вартість, затверджені протоколом засідання постійно діючої експертної технічної комісії за погодженням з директором з економіки та фінансів. Зокрема, на підприємстві можуть бути установлені такі методи нарахування амортизації:

• для об’єктів основних засобів (крім вантажних автомобілів вантажопідйомністю понад 2 т) – прямолінійний, зменшення залишкової вартості чи кумулятивний методи;

• для вантажних автомобілів вантажопідйомністю понад 2 т – виробничий метод;

• для малоцінних необоротних матеріальних активів та бібліотечних фондів – у розмірі 100 % вартості таких об'єктів у першому місяці їх використання;

• для інших необоротних матеріальних активів – прямолінійний метод.

Виробничий метод.

Виробничий метод нарахування амортизації передбачає нарахування місячної суми амортизації множенням фактичного місячного обсягу виробництва продукції (робіт, послуг) на виробничу ставку амортизації (пп.5 п.26 ПСБО 7) [15]. Це єдиний метод, при якому місячна сума амортизації визначається безпосередньо, а не розподілом на 12 річної суми амортизації (або норми амортизації), як це має місце при застосуванні прямолінійного методу, методу зменшення залишкової вартості і кумулятивного методу.

Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, що амортизується на загальний об’єм продукції (робіт, послуг), що підприємство планує виробити (виконати) із використанням об'єкта ОЗ.

Виробнича ставка амортизації розраховується по формулі:

Для визначення цієї ставки інформація про термін корисного використання об'єкта не потрібна. Але потрібна інформація про очікуваний обсяг виробництва, що може виражатися як у натуральних одиницях (штуках, метрах, тоннах і ін.), так і в грошах. Відповідно, норма амортизації може встановлюватися на штуку, тонну, гривню і т.д.

Перевага цього методу є в тому, що він забезпечує максимально рівномірний (справедливий) розподіл амортизаційної вартості на виготовлену продукцію. Проте використання цього методу обмежено. Він застосовується насамперед для амортизації основного технологічного устаткування (машин, верстатів), по яких може бути визначений випуск продукції (обсяг робіт, послуг). Основним недоліком цього методу є те, що в ряді випадків важко визначити сумарний виробіток об'єкта.

Початкова вартість верстата 20 000 грн, ліквідаційна вартість - 2 000 грн. Очікуваний обсяг виробництва - 90 000 од. Тоді норма амортизації на одиницю продукції складе: (20 000 - 2000) : 90 000 = 0,2 грн./од. Протягом терміну експлуатації фактично виготовлено, од.: 1-й рік - 30 000; 2-й рік - 25 000; 3-й рік - 15 000; 4-й рік - 20 000.

Виходячи з цього, розрахуємо методом суми одиниць продукції амортизаційні відрахування (табл.2.8).

Таблиця 2.8

Роки експлуатації	Розрахунок	Амортизаційні відрахування	Накопичена амортизація (знос), грн.	Залишкова вартість, грн.
1-й	30000*0,2	6000	6000	14000
2-й	25000*0,2	5000	11000	9000
3-й	15000*0,2	3000	14000	6000
4-й	20000*0,2	4000	18000	2000
	Всього	18000

Крім розглянутих методів нарахування амортизації, підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством. На сьогоднішній день податкова амортизація нараховується відповідно до ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" № 334/94-ВР від 28.12.94 р. (у редакції Закону України № 283/97-ВР від 22.05.97 р.), із змінами і доповненнями (далі - Закон про податок на прибуток).

Проте, як відомо, застосування норм і методів амортизації основних засобів, передбачених податковим законодавством, жодним чином не зближує дані бухгалтерського і податкового обліку основних засобів.