2. Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов и их отражение в бухгалтерском учете

В бюджетном учете объекты нематериальных активов принимаются во внимание по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью нематериальных активов является стоимость фактических вложений на их приобретение (изготовление) с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации).

Стоимость приобретения (изготовления) нематериальных активов включает в себя [22,c.27]:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных активов;

- таможенные пошлины, регистрационные сборы, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены объекты нематериальных активов, в соответствии с условиями договора;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов и доведением их до состояния, пригодного к использованию в установленных целях;

- расходы по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций и т. д.).

Изменение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов производится лишь в случаях модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов нематериальных активов. Балансовой стоимостью нематериальных активов является их первоначальная стоимость с учетом указанных изменений.

Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Если нематериальный актив при приобретении оценивается в иностранной валюте, то его оценка производится в валюте Российской Федерации путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Учреждения проводят переоценку стоимости объектов нематериальных активов по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их балансовой стоимости и сумм амортизации, начисленной за все время использования объектов. Сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в Инвентарной карточке учета основных средств.

Учет операций по выбытию и перемещению объектов нематериальных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Поступление нематериальных активов, внутреннее перемещение оформляются следующими первичными документами [15,c.137]:

1. Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

2. Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);

3. Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032);

4. Требование-накладная (ф. 0315006).

Поступление нематериальных активов оформляется следующими бухгалтерскими записями:

1. принятие к бюджетному учету положительных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в сумме суме произведенных затрат отражается по дебету счета 010201320 «Увеличение стоимости нематериальных активов» и кредиту счета 010602420 «Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы»;

2. принятие к бюджетному учету нематериальных активов по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, безвозмездном получении (в случаях, предусмотренных настоящей Инструкцией), изготовлении хозяйственным способом, а также стоимости работ по их модернизации отражается по дебету счета 010201320 «Увеличение стоимости нематериальных активов» и кредиту счета 010602420 «Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы»;

3. внутреннее перемещение объектов нематериальных активов между материально ответственными лицами в учреждении отражается по дебету счета 010201320 «Увеличение стоимости нематериальных активов» и кредиту счета 010201320 «Увеличение стоимости нематериальных активов»;

4. оприходование излишков нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, отражается по рыночной стоимости по дебету счета 010201320 «Увеличение стоимости нематериальных активов» и кредиту счета 040101180 «Прочие доходы»;

5. безвозмездно полученные НМА и ранее начисленная по ним амортизация отражаются следующими проводками [19,c.18]:

- в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств:

Дебет счета 1 (2) 102 01 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов»

Кредит счета 1 (2) 304 04 320 «Внутриведомственные расчеты по приобретению нематериальных активов»,

Дебет счета 1 (2) 304 04 320 «Внутриведомственные расчеты по приобретению нематериальных активов»

Кредит счета 1 (2) 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»;

- в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при получении объектов от государственных и муниципальных организаций, от иных организаций, за исключением государственных и муниципальных, и от физических лиц:

Дебет счета 1 (2) 102 01 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов»

Кредит счета 1 (2) 401 01 180 «Прочие доходы»,

Дебет счета 1 (2) 401 01 180 «Прочие доходы»

Кредит счета 1 (2) 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»;

- в рамках движения объектов между бюджетными учреждениями разных уровней бюджетов:

Дебет счета 1 (2) 102 01 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов»

Кредит счета 1 (2) 401 01 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»,

Дебет счета 1 (2) 401 01 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»

Кредит счета 1 (2) 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»;

- поступление НМА от наднациональных организаций, правительств иностранных государств, международных финансовых организаций [19,c.19]:

Дебет счета 1 (2) 102 01 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов»

Кредит счетов 1 (2) 401 01 152 «Доходы от поступлений от наднациональных организаций и правительств иностранных государств», 0 401 01 153 «Доходы от поступления от международных финансовых организаций».

Отражение в учете операции по передаче нематериальных активов в эксплуатацию внутри учреждения осуществляется в регистрах аналитического учета путем изменения материально ответственного лица на основании Требования-накладной (ф. 0315006), составленного в двух экземплярах [9,c.67].

Рассмотрим как ведется синтетический учет НМА в бюджетном учреждении на примере.

В РГОУ СПО «Ульяновском машиностроительном техникуме» морально устарела обучающая компьютерная программа для студентов. В связи с этим в сентябре 2013 г. техникум заключил договор с фирмой ОАО «НИИ» на приобретение компьютерной программы, стоимость которой составила 35 500 руб. На установку данной программы был составлен отдельный договор, по условиям которого стоимость услуг равна 3000 руб. Оплата производилась за счет бюджетных средств в пределах выделенных лимитов бюджетных обязательств. Согласно договору машиностроительному техникуму переходят все исключительные права на программу сроком на четыре года.

В бюджетном учете техникума были сделаны следующие записи (табл.1).

Таблица 1 - Отражение в бюджетном учете машиностроительного техникума покупки обучающей компьютерной программы для студентов

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
1 106 02 320	1 302 20 730	35 500	Отражены вложения в НМА
1 106 02 320	1 302 09 730	3 000	Отражены расходы на оплату услуг по установке программы
1 102 01 320	1 106 02 420	38 500	Принят к бухгалтерскому учету объект НМА                                  (35 500 + 3000) руб.
1 401 01 271	1 104 09 420	802,08	Начислена ежемесячная норма  амортизации                    (38 500 руб. / (4 года x 12 мес.))

После покупки новой обучающей компьютерной программы для студентов техникум принял решение о списании исключительного авторского права на старую компьютерную обучающую программу для студентов, которая морально устарела. Первоначальная стоимость данной программы составляла 30 000 рублей. На 1 октября 2013 (дату списания) начислена амортизация составила 18 000 рублей. В учете данная операция была отражена следующим образом (табл. 2).

Таблица 2 - Отражение в бюджетном учете машиностроительного техникума списания исключительного авторского права на морально устаревшую компьютерную обучающую программу для студентов

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
1 104 08 420	1 102 01 420	18 000	Списана сумма начисленной амортизации
1 401 01 172	1 102 01 420	12 000	Списана остаточная стоимость программы

В октябре 2013 г. техникум заключил договор на приобретение исключительных прав на использование промышленного образца. Стоимость приобретения по договору составила 100000 рублей. Стоимость консультационных услуг сторонней организации составила 10 000 рублей. Сбор за регистрацию лицензионного договора - 1400 рублей.

В бухгалтерском учете машиностроительного техникума были произведены следующие записи (табл. 3).

Таблица 3 - Отражение в бухгалтерском учете машиностроительного техникума приобретения исключительных прав на использование промышленного образца

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
2 106 02 320	2 302 20 730	100 000	Отражены затраты на приобретение исключительных прав на использование промышленного образца
2 106 02 320	2 302 09 730	10 000	Отражены затраты на оплату консультационных услуг

Продолжение таблицы 3

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
2 106 02 320	2 302 09 730	1 400	Отражены затраты на оплату сбора за регистрацию лицензионного договора
2 102 01 320	2 106 02 420	111 400	Принят к учету новый объект нематериальных активов

В ноябре 2013 г. Научно-исследовательский институт (НИИ), находящийся на федеральном бюджете, передал машиностроительному техникуму исключительное право на владение и использование программы для ЭВМ. Первоначальная стоимость данной программы составляла 45 тыс. руб., а сумма начисленной амортизации 15 тыс. руб. У техникума возникли дополнительные расходы в связи с установкой данной программы, для чего техникум воспользовался услугами сторонней организации, стоимость которых составила 1 200 руб.

В бюджетном учете техникума были сделаны следующие записи (таблица 4).

Таблица 4 - Отражение в бухгалтерском учете техникума передачи исключительных прав на владение и использование программы для ЭВМ

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
1 106 02 320	1 401 01 151	45 000	Отражено безвозмездное получение программы
1 401 01 151	1 104 05 410	15 000	Отражена начисленная передающей стороной амортизация по программе
1 401 01 290	1 302 09 730	1 200	Приняты услуги по установке программы
1 302 09 830	1 304 05 290	1200	Оплачены услуги по установке программы
1 102 01 320	1 106 02 320	45 000	Принята на учет программа

На балансе Ульяновского машиностроительного техникума до 12 ноября 2013 г. в составе НМА числилось исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. Первоначальная стоимость этого объекта составляла 160 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 1200 руб. Техникум продал исключительное право на изобретение. Стоимость патента по договору - 118 000 руб. (включая НДС).  В бюджетном учете техникума продажа НМА отразилась записями (табл.5). 

Таблица 5 - Отражение в бюджетном учете машиностроительного техникума продажи исключительного права на изобретение, подтвержденное патентом

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
0 20509 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов»	040101 172 «Доходы от реализации активов»	100 000	отражен доход от продажи по цене реализации
0 20101 510 «Поступления денежных средств на банковские счета»	0 20509 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от реализации»	11 8 000 руб. (100 000 руб. + 18 000 руб.)	получен аванс от покупателя (в том числе стоимость реализации НМА и НДС)
040101 172 «Доходы от реализации активов»	0 30304 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»	18 000	отражен доход от реализации НМА, а затем начисляется к уплате в бюджет НДС
0 10407 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»	0 10301 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов»	1200	объект с баланса по балансовой стоимости (на сумму амортизации)
040101 172 «Доходы от реализации активов»	10301 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов»	98 800	(100 000 руб. - 1 200 руб.) - отражена сумма остаточной стоимости.