10.2. Понятие и виды производства по делам

о нарушениях законодательства о налогах и сборах

Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах - это вид специального производства, осуществляемый с соблюдением предусмотренных законодательством процедур, деятельность уполномоченных органов по выявлению, предупреждению, пресечению, расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, привлечению виновных к ответственности, а также возмещению причиненного государству в результате их совершения ущерба.

Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах регламентируется определенными правовыми нормами (НК РФ), определяющими порядок, последовательность, содержание и итог конкретных процессуальных действий.

Таким образом, нормы НК РФ определяют:

1) цели и принципы производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах;

2) круг участников, их права и обязанности;

3) последовательность, стадии и сроки производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах;

4) виды доказательств и условия их использования;

5) содержание и порядок оформления процессуальных документов;

6) виды, размеры и порядок применения мер процессуального обеспечения;

7) порядок возмещения процессуальных расходов.

В настоящее время в НК РФ производству по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах посвящено всего три статьи, а именно:

- ст. 10 НК РФ, регламентирующая порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах;

- ст. 101 НК РФ, регламентирующая производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом;

- ст. 101.1 НК РФ, регламентирующая производство по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами.

А.В. Новиков отмечал, что производство по делам о налоговых правонарушениях отличает наиболее лаконичная регламентация; отдельные процессуальные аспекты содержат разные положения НК РФ, однако цельной, логично взаимосвязанной системы правил производства по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах они не образуют <1>.

--------------------------------

<1> Новиков А.В. Досудебное производство по фактам налоговых и административно-налоговых правонарушений: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002.

Статьи 101 и 101.1 НК РФ, регламентирующие вопросы производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, помещены законодателем в гл. 14 "Налоговый контроль". В связи с этим ряд авторов относят производство по делу о налоговом правонарушении к одной из форм налогового контроля. Другие же считают, что налоговый контроль не относится к производству по делу о налоговом правонарушении, а представляет собой отдельное налогово-контрольное производство.

Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах подразделяется на следующие стадии:

1) возбуждение производства;

2) рассмотрение дела по факту выявленного правонарушения;

3) пересмотр вынесенного решения;

4) исполнение решения о применении к правонарушителю мер ответственности.

Возбуждение производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах начинается с выявления факта налогового правонарушения и вынесения соответствующего определения о возбуждении по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. Если указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте.

В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям).

Налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки может представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. По истечении определенного срока (не более 14 дней) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

Таким образом, стадия возбуждения производства по делу о налоговом правонарушении производится налоговым органом с момента обнаружения налогового правонарушения в рамках налогового контроля или получения информации иным образом. Следовательно, актом, фиксирующим факт правонарушения и обстоятельства его совершения, является акт налоговой проверки.

На стадии рассмотрения дела по факту выявленного правонарушения происходит детальное рассмотрение данного правонарушения с изучением всех имеющихся по делу доказательств.

Материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие (ст. 101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки обязан выявить, имеются ли обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение правонарушения, установить вину лица в совершении правонарушения и учесть обстоятельства, смягчающие либо отягчающие ответственность, а также определить, не истекли ли сроки давности привлечения правонарушителя к ответственности.

В настоящее время арбитражная практика применения положений ст. 101 НК РФ сводится к тому, что решение по результатам рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа должно быть вынесено в пределах 14-дневного срока. В случае если решение выносится с нарушением названого срока хотя бы на один день, такое решение признается арбитражными судами недействительным <1>.

--------------------------------

<1> Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России: Учебник. М.: Юстицинформ, 2005. С. 217.

Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения должно состоять из трех частей:

- вводной;

- описательной;

- резолютивной.

Вводная часть решения должна содержать: номер решения, дату его вынесения; наименование населенного пункта, на территории которого находится налоговый орган; наименование налогового органа; классный чин (при его наличии), фамилию, имя и отчество руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которым вынесено решение; дату и номер акта выездной налоговой проверки, по материалам которой выносится решение; полное наименование организации (фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя), идентификационный номер налогоплательщика, в отношении которого вынесено решение; наименование филиала или представительства организации (в случае вынесения решения по результатам проверки филиала или представительства), ИНН/код причины постановки на учет.

В описательной части решения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, а также обстоятельства, отягчающие ответственность, оценка представленных налогоплательщиком доказательств, опровергающих факты, выявленные проверкой.

Резолютивная часть решения должна содержать: ссылку на ст. 101 НК РФ, предоставляющую право руководителю (заместителю руководителя) налогового органа выносить решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; суммы налогов (сборов), подлежащие уплате в бюджет; суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов); суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов); указания на статьи части первой НК РФ, предусматривающие меры ответственности за конкретные налоговые правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности, а также предложения по устранению выявленных налоговых правонарушений и добровольной уплате соответствующих сумм налоговых санкций в срок, указанный в требовании.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов вышеизложенных требований может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Постановлением Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 установлено, что нарушение должностным лицом налогового органа требований ст. 101 НК РФ не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. Суд при отмене решения оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью гл. 16 НК РФ.

Кроме того, даже установив допущенные налоговым органом нарушения требований ст. 101 НК РФ и признав на основании п. 6 это решение налогового органа о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным, арбитражному суду необходимо учитывать включение в данное решение недоимки по налогу и сбору, а также пеней. Иначе говоря, в большинстве случаев решение налогового органа может быть признано арбитражным судом недействительным лишь в части наложения санкций, поскольку освобождение обязанного лица от уплаты недоимки по налогу (сбору) и пеней требует отдельного обоснования <1>.

--------------------------------

<1> Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России: Учебник. М.: Юстицинформ, 2005. С. 217.

Самостоятельное изменение налоговым органом собственного решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки, является неправомерным, учитывая закрепление п. 2 ст. 31 НК РФ принципа закрытого перечня полномочий налоговых органов (специальной правоспособности) и отсутствие конкретной нормы, предоставляющей налоговым органам право отмены или изменения собственных решений.

В случае если на вынесенное решение по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах будет подана жалоба, то решение подлежит пересмотру. Если же жалоба на решение не подана, то после второй стадии сразу наступает четвертая - исполнение решения о применении к правонарушителю мер ответственности.

Необходимо также учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 10 НК РФ производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации.

За нарушение налогового законодательства предусмотрено три вида ответственности:

- финансовая;

- административная;

- уголовная.

НК РФ дает детальную регламентацию процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. В гл. 15 части первой НК РФ сформулировано понятие налогового правонарушения, перечислены лица, подлежащие налоговой ответственности, установлены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В гл. 16 НК РФ установлены отдельные виды налоговых правонарушений и санкции за их совершение. Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" в НК РФ были внесены важные уточнения и дополнения, касающиеся порядка уплаты налогов филиалами и иными обособленными подразделениями организаций, пересмотрены нормы, регулирующие вопросы налогового контроля и санкций.

Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях содержит гл. 15 "Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг". При этом особо остро обозначилась проблема разграничения налоговой ответственности и административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Ряд авторов не признают существование налоговой ответственности.

Налоговая ответственность: ст. 119 НК РФ.

По мнению судов, привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по налогу на прибыль за отчетный период является неправомерным, поскольку данная декларация является расчетом авансового платежа, а не налоговой декларацией.

Как указал Высший Арбитражный Суд РФ, признавая позицию судов необоснованной и направляя дело на новое рассмотрение, обязанность представления налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам налогового и отчетных периодов прямо установлена гл. 25 НК РФ, в то время как представление расчета авансового платежа по налогу на прибыль за отчетные периоды ни НК РФ, ни иными актами не определено. Следовательно, несвоевременное представление налоговой декларации за отчетный период по налогу на прибыль влечет ответственность по ст. 119 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. N 3299/10 по делу N А32-19097/2009-51/248. Дело в части определения размера взыскиваемой с учреждения суммы штрафа направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ // Вестник ВАС РФ. 2011. N 1 (январь).

Пересмотр дела по вновь открывшимся обстоятельствам.

По мнению ИФНС, поскольку судебные акты по делу об отказе ИФНС в доначислении налогоплательщику налога на добавленную стоимость с операцией по предоставлению в аренду морского судна с экипажем во временное пользование за пределами РФ для добычи и переработки объектов водных биологических ресурсов были приняты до вынесения Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ Постановления от 13.10.2009 N 6508/09 (аналогичное дело рассматривалось в пользу ИФНС), следовательно, указанное дело может быть пересмотрено судом первой инстанции по вновь открывшимся обстоятельствам.

Как указал Высший Арбитражный Суд РФ, признавая позицию ИФНС необоснованной, поскольку изложенное в Постановлении от 13.10.2009 N 6508/09 толкование ст. 148 НК РФ приведет к ухудшению положения налогоплательщика, дело не может быть рассмотрено по вновь открывшимся обстоятельствам <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. N 10914/09 по делу N А42-6208/2008. В удовлетворении заявления о пересмотре решения суда по делу о признании недействительным решения налогового органа по вновь открывшимся обстоятельствам правомерно отказано, так как в силу статей 54 и 57 Конституции РФ недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков // Вестник ВАС РФ. 2011. N 2 (февраль).

Доказательства по налоговому спору.

По мнению УФНС, вывод эксперта, сделанный по результатам экспертизы счетов-фактур, о том, что подпись на них, вероятно, выполнена не директором контрагента, а иным лицом, свидетельствует о недостоверности таких счетов-фактур.

Как указал суд, признавая позицию УФНС неправомерной, вывод, носящий вероятностный характер, не может служить подтверждением недостоверности счетов-фактур <1>.

--------------------------------

<1> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 декабря 2010 г. по делу N А56-93650/2009. Требование: О признании недействительным решения налогового органа. Обстоятельства: Налоговый орган доначислил НДС, сославшись на необоснованное предъявление налоговых вычетов по операциям, связанным с приобретением товаров, и подписание счетов-фактур от имени организации-поставщика неуполномоченным лицом. Решение: Требование удовлетворено, поскольку подписание документов, подтверждающих исполнение сделок от имени контрагента, неустановленным лицом, само по себе не является безусловным и достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов. Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс" (www.consultant.ru).