8 Организация налогового учета по налогу на прибыль

Система налогового учета по налогу на прибыль организаций долж­на обеспечить возможность осуществления контроля за правиль­ностью формирования показателей, которые будут учтены при рас­чете налоговой базы как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов. Другими словами, должна быть обеспечена «прозрачность» формирования показателей нало­говой декларации (расчетов) начиная с первичного документа. При этом организацией должен быть обеспечен набор регистров нало­гового учета, в которых отражаются возникающие у организации доходы и расходы, а также должен быть определен порядок форми­рования объектов учета.

Как показывает практика, налогоплательщики используют две основные схемы организации налогового учета (при много­численных вариантах, учитывающих особенности конкретных организаций).

При первой схеме осуществляется параллельное ведение бухгал-тервского и налогового учета на основе одного и того же набора дан­ных, отраженных в первичных документах. При работе по данной схеме для выполнения требований законодательства о налогах и сборах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций можно не учитывать правила и требования бухгалтер­ского учета, а при организации и ведении бухгалтерского учета уделять больше внимания контролю за соблюдением норм иных от­раслей законодательства РФ при осуществлении организацией хо­зяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, предотвращению отрица­тельных результатов хозяйственной деятельности организации и выявлению внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финан­совой устойчивости.

При второй схеме в организациях предпринимаются разнооб­разные попытки максимально сблизить налоговый учет с приме­няемой системой бухгалтерского учета. Регистры налогового учета в таких случаях строятся на основе аналитических регистров бух­галтерского учета, при этом добавляются первичные документы налогового учета и самостоятельные регистры налогового учета.

Основным недостатком второй схемы организации налогового учета является неизбежное доминирование налогового учета над бухгалтерским (как более жесткого, оставляющего меньшее коли­чество вариантов, связанного с большей ответственностью), в ре­зультате чего бухгалтерский учет в организации становится менее эффективным. В отдельных организациях предпринимаются по­пытки ведения бухгалтерского учета по правилам налогового учета. Подобного рода «бухгалтерский учет» искажает реальные показате­ли хозяйственной деятельности и финансовые результаты, что на­меренно или ненамеренно может приводить к обману как внутрен­них, так и внешних пользователей бухгалтерской отчетности.

В информационном сообщении МНС России от 19 декабря 2001 г. «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл. 25 Налого­вого кодекса РФ» (регистры налогового учета) дополнительно ус­тановлены значения следующих понятий¹.

Объекты налогового учета — имущество, обязательства и хозяй­ственные операции организации, стоимостная оценка которых оп­ределяет размер налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода или налоговой базы последующих периодов.

Единицы налогового учета — объекты налогового учета, инфор­мация о которых используется более одного отчетного (налогово­го) периода.

Показатели налогового учета — перечень характеристик, суще­ственных для объекта налогового учета.

В указанном документе предложены основные регистры систе­мы налогового учета, каждый из которых представляет собой пере­чень основных показателей, необходимых, по мнению специали­стов МНС России, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными гл. 25 НК РФ.

При практическом использовании указанного документа необ­ходимо учитывать следующее:

1. перечень регистров налогового учета, как и сами разработан­ные формы регистров, не является обязательным для налогопла­тельщиков;

2. регистры налогового учеты были разработаны в соответствии с редакцией НК РФ, действовавшей по состоянию на 15 декабря 2001 г. (после этого неоднократно в гл. 25 НК РФ вносились существенные изменения);

3. перечень рекомендованных регистров не является исчерпы­вающим (при этом отсутствие регистра в числе предложенных, равно как и отсутствие дополнительных необходимых показате­ лей регистров, а также описание регистров не могут служить основанием для применения организацией порядка исчисления на­ логовой базы, не соответствующего правилам, установленным

гл. 25 НК РФ).

Рекомендации МНС России о системе налогового учета преду­сматривают 51 форму аналитических регистров налогового учета, которые распределены по следующим пяти группам:

• регистры промежуточных расчетов (16 регистров);

• регистры учета состояния единицы налогового учета (13 ре­гистров);

• регистры учета хозяйственных операций (7 регистров);

• регистры формирования отчетных данных (12 регистров);

• регистры учета целевых средств некоммерческими организа­циями (3 регистра).

Далее приведены наиболее употребляемые из регистров, входя­щих в эти группы.