3. Міжнародна практика підготовки фінансової звітності

Фінансова звітність, яку складають підприємства різних країн світу, має певні відмінності, зумовлені соціальними, економічними та політичними чинниками.

Для забезпечення гармонізації фінансової звітності 29 червня 1973 р. було створено Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО), що має на меті досягнення єдності у принципах бухгалтерського обліку, що їх використовують підприємства та інші організації для складання фінансової звітності у різних країнах світу.

Протягом діяльності КМСБО (з 2001р. - РМСБО) ними було створено Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, яких на сьогодні в дії налічується близько 41-го. Дані стандарти не визначають порядок ведення бухгалтерського обліку, а описують загальні правила оцінки та подання інформації у фінансових звітах.

Нині МСБО використовуються як основа національних вимог до бухгалтерського обліку в багатьох країнах світу та як міжнародний базовий підхід тими країнами, що розробляють свої власні вимоги.

Головна вимога МСБО полягає в тому, що фінансові звіти мають правдиво відображувати фінансове становище, фінансові результати діяльності та потоки грошових коштів підприємства.

КМСБО виділяє чотири основні якісні характеристики фінансової інформації: це зрозумілість, доречність, достовірність та зіставність.

Зрозумілість — це якість інформації, яка дає можливість користувачам сприймати її значення. Однак з цього не випливає, що користувачі зможуть правильно зрозуміти зміст фінансових звітів без необхідних базових знань у галузі бізнесу, економіки та бухгалтерського обліку.

Доречність характеризує здатність інформації впливати на рішення, що приймаються на її основі. Іншими словами, інформація вважається доречною, якщо вона здатна вплинути на прийняття рішень користувачами та допомогти їм оцінити минулі, поточні та майбутні події.

Доречність інформації визначається її суттєвістю, своєчасністю та можливістю використання для прогнозування.

Достовірність інформації означає, що вона не містить помилок та упереджених суджень. Вона визначається повнотою, нейтральністю, обачністю, превалюванням сутності над формою, правдивим відображенням фінансового становища і результатів діяльності.

Згідно з МСБО 1 фінансова звітність підприємства містить:

1. Баланс;

2. Звіт про прибутки та збитки;

3. Звіт про зміни у власному капіталі;

4. Звіт про рух грошових коштів;

5. Виклад облікової політики та пояснювальні примітки.

МСБО 1 визначає, що відповідальність за складання та подання фінансових звітів несе рада директорів та (або) інший керівний орган підприємства. Отже, згідно з МСБО підписання фінансової звітності головним бухгалтером не є обов'язковим.

Метою фінансових звітів загального призначення є надання інформації про фінансовий стан, результати діяльності і зміни у фінансовому стані підприємства, яка є корисною для широкого кола користувачів при прийнятті ними економічних рішень.

Сукупність однорідної інформації, що відображується у фінансових звітах, називають їх елементами. Основними елементами фінансових звітів є такі:

• активи;

• зобов'язання;

• власний капітал;

• доходи, витрати, прибутки і збитки;

• рух грошових коштів.

Елементи фінансових звітів будуть визнаватися, якщо:

1. існує ймовірність надходження або вибуття майбутніх економічних вигод, пов'язаних з елементом;

2. оцінка (вартість або собівартість) елемента може бути достовірно визначена.

Відповідно до МСБО 1 фінансові звіти слід подавати принаймні щороку. Цей стандарт не розглядає поточну фінансову звітність, яка подається за місяць, квартал або інший період у межах звітного року. Порядок подання такої звітності визначає МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність».

МСБО 1 не вимагає, щоб звітний рік збігався з календарним, а також дозволяє практику складання звітності за 52 тижні. Це зумовлено тим, що в багатьох країнах звітний рік розпочинається з місяця або кварталу створення підприємства.

Залишаючи за підприємством право вибору облікової політики, МСБО 1 вимагає, щоб керівництво підприємства обирало та застосовувало облікову політику в такий спосіб, щоб його фінансові звіти повністю відповідали всім вимогам кожного конкретного МСБО та тлумаченням ПКТ. Це означає, що підприємство має застосовувати передусім ті підходи та методи обліку та подання інформації у фінансових звітах, які передбачено МСБО.

На даний час Україною вибраний курс поступового переходу бухгалтерського обліку та звітності на застосування міжнародних норм бухгалтерського обліку і звітності.

Розпочався такий курс з 1998 року й успішно продовжується протягом усього періоду економічних реформ, проведених у країні. Програму реформування бухгалтерського обліку в Україні було затверджено наказом Міністерства фінансів України від 1 грудня 1998 року №248.

Баланс відображує фінансове становище підприємства на певну дату, тому його іноді називають звітом про фінансове становище підприємства. Основними елементами балансу є активи, зобов’язання та капітал власників (власний капітал). Складання та інтерпретація балансу потребують чіткого визначення і належного відображення цих елементів.

Згідно з визначенням Комітету з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО) актив – це ресурс, який контролюється підприємством в результаті минулих подій та, як очікується, забезпечить збільшення економічних вигод у майбутньому.

Отже, об’єкт бухгалтерського обліку вважають активом, якщо він відповідає трьом умовам.

1. Підприємство отримало його внаслідок минулих операцій або подій (придбання, будівництва тощо), оскільки намір підприємства придбати, наприклад, запаси не означає появи активів.

2. Отримані ресурси втілюють майбутні економічні вигоди.

Майбутня економічна вигода – це потенціальна здатність активу сприяти (прямо або непрямо) надходженню до підприємства грошових коштів або їхніх еквівалентів.

3. Ресурси контролюються підприємством. Такий контроль випливає з права власності на активи або іншого юридичного права (наприклад, використання активу на умовах фінансового лізингу), що дає підприємству можливість контролювати майбутні вигоди, які воно очікує одержати від цього активу.

Слід зазначити , що в деяких випадках ресурс може відповідати визначенню активу навіть за відсутності юридичного контролю. Наприклад, зберігаючи в таємниці своє «ноу-хау», підприємство може контролювати вигоди, які очікує одержувати від нього.

Актив відображують (визнають) у балансі, якщо є ймовірність отримати у майбутньому економічні вигоди, пов’язані з його використанням, і оцінка активу може бути достовірно визначена, для цього відповідно розробляється відповідне тестування.

Для визначення балансової вартості активів використовують такі види оцінки:

• історична (фактична) собівартість;

• поточна (відновлювана) собівартість;

• чиста вартість реалізації;

• ринкова вартість;

• сума очікуваного відшкодування;

• теперішня вартість;

• справедлива вартість.

Історична (фактична) собівартість активу (Historical cost) – сума грошових коштів, їхніх еквівалентів або інших форм компенсації, наданих на момент отримання активу.

Історичною собівартістю активів, створених підприємством (готова продукція, незавершене виробництво тощо), є їхня виробнича собівартість.

Поточна (відновлювана) собівартість (Current or replacement cost) - сума грошових коштів, їхніх еквівалентів або інших форм компенсації, яку потрібно було б витратити для придбання (створення) такого ж або аналогічного активу на поточний момент (дату балансу).

Чиста вартість реалізації (Net Realizable Value) – ціна реалізації активу в умовах звичайної господарської діяльності за вирахуванням витрат на завершення його виробництва та на збут.

Ринкова вартість активу (Market Value) – чиста вартість його придбання або реалізації на активному ринку. Її визначають двома способами: як вхідну ціну (чисту ціну придбання) або як вихідну ціну (чисту ціну реалізації).

Сума очікуваного відшкодування (Recoverable amount) – сума, яку підприємство сподівається отримати в результаті майбутнього використання активу, включаючи його ліквідаційну вартість.

Теперішня вартість активу (Present Value) – теперішня (дисконтована) вартість майбутніх чистих грошових надходжень, які очікуються від використання активу в умовах звичайної господарської діяльності.

Справедлива вартість активу (Fair Value) - сума, за якою актив може бути обміняний в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Вираз «обізнані, зацікавлені та незалежні сторонни» означає наявність добре поінформованого покупця, що має бажання купити, та добре поінформованого та бажаючого продати продавця, які є незалежними, тобто діють у власних інтересах.

У разі оцінки активів за нижчою оцінкою (собівартістю або справедливою вартістю), справедливу вартість визначають на основі вихідної оцінки, тобто вартості реалізації чи ринкової ціни продажу.

У разі переоцінки активів, наприклад основних засобів, їхню справедливу вартість звичайно визначають з залученням фахівців з оцінки.

Зобов’язання – це теперішня заборгованість підприємства іншим юридичним або фізичним особам, що виникла внаслідок здійснених у минулому господарських операцій чи інших подій, погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди.

Зобов’язання означає обов’язок чи відповідальність підприємства діяти певним чином. Воно має юридичну силу (внаслідок укладених контрактів, статутних вимог, законодавчих актів тощо) або є результатом бажання підприємства підтримувати свою ділову репутацію.

Значна частина зобов’язань підприємства нараховується регулярно (як правило, щомісяця) для виконання положень законодавчих актів щодо обов’язкових податків і зборів (заборгованість з податків, страхових внесків тощо) та розрахунків з працівниками. Такі зобов’язання часто називають нарахованими витратами. Отже, одна минула подія – виконана працівниками робота – викликає зобов’язання підприємства сплатити їм належну заробітну плату. Остання, в свою чергу означає, зобов’язання перерахувати частину її до бюджету у вигляді прибуткового податку. Зобов’язання відображують (визнають) у балансі, якщо є ймовірність зменшення економічних вигод підприємства у майбутньому внаслідок його виконання, і сума, за якою воно підлягає погашенню, може бути достовірно визначена.

Отже, підприємство може мати обов’язок діяти певним чином, але це необов’язково призводить до виникнення зобов’язання в балансі.

У свою чергу зобов’язання щодо замовлених, але ще не отриманих активів, звичайно не відображуються в балансі замовника, а якщо актив отримано або підприємство уклало невідмовну угоду придбати актив, зобов’язання слід показувати в балансі.

Погашення зобов’язання може бути здійснено у такий спосіб:

• сплатою грошових коштів;

• передаванням інших активів;

• наданням послуг;

• заміною цього зобов’язання іншим;

• перетворення цього зобов’язання на капітал;

• відмовою кредитора від своїх прав або позбавлення їх.

Забезпечення (Provisions) – це зобов’язання, для яких сума або час майбутніх платежів є невизначеними. Наприклад, підприємство, яке реалізує продукцію з гарантією, бере на себе зобов’язання забезпечувати її ремонт або заміну протягом гарантійного терміну. Однак оскільки конкретна сума витрат та час їх виникнення залежать від майбутніх подій, в тому звітному періоді, коли була реалізована продукція, підприємству слід резервувати певну суму виходячи з попереднього досвіду та прогнозних оцінок фахівців.

Для визначення балансової вартості зобов’язань використовують такі види оцінок:

• історична собівартість;

• поточна собівартість;

• вартість розрахунку (платежу);

• теперішня вартість;

• справедлива вартість.

Історична собівартість зобов’язання – сума надходжень, отриманих в обмін на нього або суму грошових коштів чи їхніх еквівалентів, які підлягають сплаті для погашення зобов’язань у процесі звичайної господарської діяльності.

Поточна собівартість зобов’язання – сума недисконтованих грошових коштів чи їхніх еквівалентів, які були б потрібні для погашення зобов’язання на поточний момент (дату балансу).

Вартість розрахунку (платежу) – сума недисконтованих грошових коштів або їхніх еквівалентів, що, як очікується, будуть сплачені для погашення зобов’язання у процесі звичайної господарської діяльності.

Теперішня вартість зобов’язання – теперішня (дисконтована) вартість майбутніх чистих грошових платежів, що, як очікується, потрібні для погашення зобов’язання у процесі звичайної господарської діяльності.

Справедлива вартість зобов’язання – сума, за якою може бути погашене зобов’язання в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

У практиці історична, поточна собівартість зобов’язань та вартість їх розрахунку (платежу) звичайно збігаються. Відповідно теперішньою вартістю є дисконтова на сума історичної чи поточної собівартості або вартості розрахунку (платежу). У разі відстрочення розрахунку справедливою вартістю, ймовірно, буде дисконтова на вартість.

МСБО визначають власний капітал як частину активів підприємства, що залишається після вирахування його зобов’язань.

Власний капітал визнається в балансі одночасно з визнанням активів чи зобов’язань, які призводять до його змін. У зв’язку з цим оцінка власного капіталу визначається оцінкою відповідних активів і зобов’язань. Однак це не означає, що загальна сума власного капіталу обов’язково дорівнюватиме ринковій вартості акцій підприємства або сумі, яку можна отримати від реалізації його чистих активів в умовах безперервності діяльності.

Хоча МСБО звичайно розглядають власний капітал у контексті акціонерного товариства, положення більшої частини стандартів поширюються також на інші підприємства.

Статті, що підлягають розкриттю, можуть бути наведені безпосередньо в балансі або у примітках до нього.

Наприклад, в балансі або у примітках до нього слід розкривати таку інформацію щодо власного капіталу:

для кожного класу статутного капіталу:

а) кількість акцій, дозволених до випуску;

б) кількість випущених і повністю сплачених акцій, а також випущених, але не повністю сплачених акцій;

в) номінальну вартість однієї акції (або факт відсутності номінальної вартості акцій);

г) узгодження кількості акцій у обігу на початок та кінець року;

д) права, привілеї та обмеження щодо акцій даного класу (включаючи обмеження з виплати дивідендів та повернення капіталу);

е) акції на підприємстві, які утримуються самим підприємством або його дочірніми чи асоційованими компаніями;

є) акції, зарезервовані для випуску на умовах опціонів і контрактів з продажу (включаючи умови та суми);

1. опис характеру та призначення кожного виду резерву у складі власного капіталу;

2. суму дивідендів, які були запропоновані (або оголошені) після дати балансу, але до затвердження фінансових звітів до випуску;

3. суму будь-яких невизнаних кумулятивних привілейованих дивідендів.

Підприємству, яке не є акціонерним товариством, слід розкривати інформацію, аналогічну наведеній вище, відображуючи зміни у кожній категорії власного капіталу та права, привілеї та обмеження щодо кожної категорії капіталу.

МСБО 1 містить такий мінімальний перелік статей, які слід наводити в балансі:

• грошові кошти та їх еквіваленти;

• фінансові інвестиції, які обліковуються методом участі в капіталі;

• заборгованість покупців та інша дебіторська заборгованість;

• інші фінансові активи;

• основні засоби;

• нематеріальні активи;

• запаси;

• заборгованість постачальникам та іншим кредиторам;

• податкові зобов’язання та податкові активи, передбачені МСБО 12 “Податки на прибуток”;

• забезпечення майбутніх витрат і платежів;

• частка меншості (частка в капіталі дочірнього підприємства, яка не належить материнському підприємству);

• випущений вкладений капітал і резерви (в тому числі нерозподілений прибуток).

Слід мати на увазі, що наведений перелік не є вичерпним. Тому в балансі треба наводити додаткові статті (або рядки), заголовки та проміжні підсумки, якщо цього вимагають інші МСБО, або якщо це потрібно для правдивого відображення фінансового становища підприємства.

МСБО 16 передбачає переоцінку відповідних груп основних засобів. Отже, якщо одну групу основних засобів (машини) було переоцінено, а іншу (нові будівлі) відображено за фактичною собівартістю, це означає, що ці групи основних засобів слід наводити в балансі окремими рядками.

Таким чином, для забезпечення правдивого відображення фінансового становища підприємства не слід подавати (відповідно у складі активів або зобов’язань) однією сумою, у разі їх суттєвості, різні за характером і функціями статті, а саме:

• монетарні та немонетарні;

• поточні та непоточні;

• операційні та фінансові;

• відсоткові та невідсоткові.

Операційний цикл – проміжок часу між придбанням матеріалів, з яких розпочинається процес їх переробки та реалізації (після переробки) за гроші або інструмент, який вільно конвертується у гроші (вексель, чек тощо).

Поточними є такі активи:

• грошові кошти або їхні еквіваленти, що не обмежені у використанні;

• активи, що, як очікується, будуть реалізовані або використанні (спожиті) у звичайному процесі операційного циклу підприємства;

• активи, що, як очікується, будуть реалізовані або використані протягом 12 місяців з дати балансу.Усі інші активи вважаються непоточними.

Виходячи з цього, звичайно до складу поточних активів належать:

• грошові кошти та їхні еквіваленти;

• короткострокові фінансові інвестиції;

• дебіторська заборгованість покупців (замовників);

• запаси;

• витрати майбутніх періодів.

До складу поточних активів включаються грошові кошти в касі, на рахунках в банках, які можуть бути використані для поточних операцій. Грошові кошти, які не можна використати для поточних операцій (у разі, коли, наприклад, накладено арешт на рахунки філії або кошти заморожені в іноземних банках внаслідок обмежень щодо обміну валют), слід виключати зі складу поточних активів.

Еквівалентами грошових коштів є короткострокові фінансові інвестиції, які можуть бути вільно конвертовані у відому суму грошових коштів і мають незначний ризик щодо зміни вартості.

Фінансові інвестиції включаються до складу поточних активів за умови, що вони є ринковими (тобто існує активний ринок, який дає змогу встановити їхню ринкову вартість), та, як очікується, будуть реалізовані протягом 12 місяців починаючи з дати балансу.

Дебіторська заборгованість, пов’язана з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та запаси, які є частиною звичайного операційного циклу підприємства, вважаються поточними активами, навіть, якщо не очікується, що вони будуть реалізовані або використані (спожиті) протягом 12 місяців починаючи з дати балансу.

Витрати майбутніх періодів є поточними активами, якщо підлягають списанню протягом 12 місяців з дати балансу.

До складу непоточних активів включають основні засоби, нематеріальні активи, довгострокову дебіторську заборгованість, фінансові інвестиції та інші активи, які не є поточними.

У свою чергу зобов’язання вважають поточним, якщо воно:

• як очікується, буде погашене у звичайному процесі операційного циклу;

• має бути погашене протягом 12 місяців з дати балансу.

Усі інші зобов’язання відповідно є непоточними.

До поточних зобов’язань звичайно належать:

• кредиторська заборгованість постачальникам і підрядчикам за отримані від них товари, роботи, послуги;

• поточна заборгованість по розрахунках з бюджетом по податках та інших платежах;

• заборгованість з оплати праці;

• заборгованість зі страхування;

• авансові платежі замовників;

• короткострокові кредити банку;

• нараховані доходи (дивіденди, відсотки тощо).

При віднесенні заборгованості до складу поточних зобов’язань застосовують підхід аналогічний визначенню поточних активів.

Зобов’язання, що пов’язані з витратами, які виникають у ході нормального операційного циклу (придбання сировини, оплата комунальних послуг, оплата праці персоналу тощо), є поточними навіть тоді, якщо термін погашення їх настає після більше ніж 12 місяців від дати балансу.

Зобов’язання, що не пов’язані з операційним циклом підприємства (кредити банку і дивіденди, які підлягають сплаті учасникам; податок на прибуток, що підлягає сплаті), вважають поточними лише за умови, що їх потрібно погасити протягом 12 місяців починаючи з дати балансу.

Типовими прикладами непоточних зобов’язань є такі:

• облігації, що підлягають сплаті;

• зобов’язання з фінансової оренди;

• зобов’язання з пенсійних програм;

• довгострокові кредити банку.

Проте слід мати на увазі, що до складу непоточних включається лише та частина довгострокових фінансових зобов’язань (на які нараховуються відсотки), що не підлягає погашенню протягом 12 місяців від дати балансу.

Водночас підприємство має продовжувати відображувати свої довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки, як непоточні навіть тоді, коли вони підлягають погашенню протягом 12 місяців від дати балансу, якщо:

• первісний строк погашення зобов’язання перевищував 12 місяців;

• підприємство має намір пролонгувати зобов’язання на довгостроковій основі;

• цей намір підкріплений відповідною угодою про пролонгування або перегляд графіка платежів, який буде здійснено до затвердження фінансових звітів.

Суму такого зобов’язання та пояснювальну інформацію про причину його виключення зі складу поточних зобов’язань слід наводити у примітках до балансу.

У тих випадках, коли кредитна угода передбачає погашення зобов’язання на вимогу позикодавця, в разі порушення певних умов, пов’язаних з фінансовим становищем позичальника, зобов’язання розглядаються як непоточне лише тоді, якщо:

• позикодавець погодився до затвердження фінансових звітів не вимагати сплати, яка обумовлена порушенням відповідних умов;

• немає свідчень про можливість виникнення подальших порушень протягом 12 місяців від дати балансу.

МСБО не визначають форми балансу, тому підприємство може саме обирати форму подання інформації про фінансове становище, якщо інше не передбачено законодавством.