Глава 2. Особенности формирования

учетной политики организации на 2013 год

Как уже отмечалось, в течение переходного периода (до разработки, утверждения и вступления в силу новых федеральных стандартов бухгалтерского учета) должны применяться правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу нового Закона о бухгалтерском учете и в части, не противоречащей этому Закону.

Из этого следует, что при формировании и раскрытии отдельных элементов учетной политики необходимо учитывать те нормы Закона о бухгалтерском учете, которые являются нормами прямого действия и представляют собой определенные законодательные новации.

Традиционно в учетной политике организации принято выделять две группы элементов - отражающие организационные и методологические аспекты бухгалтерского учета.

Подобный подход позволяет разделить вопросы, имеющие непосредственное отношение к управлению в масштабах всей организации, и вопросы, касающиеся организации и ведения собственно бухгалтерского учета.

Организационные аспекты учетной политики

Элементы учетной политики, раскрываемые в данном разделе, регулируют общие вопросы организации учетной политики, устанавливают перечень основных мероприятий, осуществляемых как самостоятельно бухгалтерской службой, так и во взаимодействии с другими управленческими структурами экономического субъекта.

При раскрытии отдельных элементов учетной политики необходимо учитывать специфику деятельности организации, видов выпускаемой продукции, оказываемых услуг или выполняемых работ.

Для формирования организационных аспектов учетной политики существенное значение могут иметь следующие факторы:

- организационно-правовая форма организации;

- наличие обособленных подразделений, их распределение по географическим и отраслевым сегментам;

- сфера (отрасль) деятельности организации;

- объемы выпуска продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг;

- кадровое обеспечение (наличие и уровень квалификации персонала, в том числе бухгалтерского);

- наличие вычислительной и оргтехники, а также необходимого программного обеспечения.

В составе организационных аспектов учетной политики в соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008 могут утверждаться:

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Рабочий план счетов в принципе может утверждаться в разд. 2 учетной политики (методологические аспекты бухгалтерского учета). Однако, по нашему мнению, более правильным будет отражение данного элемента в разд. 1 учетной политики, так как рабочий план счетов по своему содержанию является документом, содержащим не методологические, а организационные решения;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Элементы, которые требуют подробного регулирования (на уровне экономического субъекта), целесообразно раскрывать в приложениях к учетной политике организации, а в основном документе указывать только ссылки на эти приложения.

Организация бухгалтерского учета

С 1 января 2013 г. должны применяться общие требования к организации бухгалтерского учета в организациях, установленные нормами ст. 7 нового Закона о бухгалтерском учете.

В соответствии с ч. 1 - 3 ст. 7 нового Закона о бухгалтерском учете:

- индивидуальные предприниматели без образования юридического лица ведут учет самостоятельно;

- субъекты малого и среднего предпринимательства могут вести учет самостоятельно, могут организовывать бухгалтерскую службу во главе с главным бухгалтером либо передавать обязанности по ведению бухгалтерского учета сторонним организациям (по договору аутсорсинга или аналогичному);

- все остальные хозяйствующие субъекты возлагают соответствующие обязанности на главного бухгалтера или привлекают для выполнения его функций сторонние специализированные организации.

Таким образом, с 2013 г. все экономические субъекты, за исключением индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, осуществляют выбор организационной формы бухгалтерского учета из одних и тех же вариантов.

Кроме того, ст. 8 нового Закона о бухгалтерском учете допускает возможность возложения обязанностей по ведению бухгалтерского учета на иное должностное лицо организации. По нашему мнению, данное право на практике вряд ли может быть реализовано, по причине отсутствия достаточного законодательного и нормативного регулирования совмещения обязанностей управленческими работниками экономического субъекта.

В данном разделе учетной политики может быть определена форма счетоводства (системы учетных регистров).

Традиционно выбор осуществляется, как правило, из числа следующих форм:

- единой журнально-ордерной формы счетоводства для предприятий, утвержденной Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63;

- журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утвержденной Письмом Минфина СССР от 06.06.1960 N 176. При применении указанных Писем необходимо учитывать Письмо Минфина России от 24.07.1992 N 59 "О Рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях", а также соответствующие отраслевые указания, разработанные министерствами и ведомствами для предприятий соответствующих отраслей (строительство, торговля, снабжение и др.);

- упрощенной формы бухгалтерского учета (для субъектов малого предпринимательства);

- мемориально-ордерной (используется, как правило, в бюджетных организациях, а также в некоторых государственных и муниципальных унитарных предприятиях);

- автоматизированной (данная форма учета нормативными документами подробно не регламентирована, однако в последнее время применяется все в больших масштабах).

На практике в настоящее время чаще всего осуществляется выбор между автоматизированной формой учета (которая, как правило, основана на требованиях по организации соответствующей формы счетоводства и соответствующих формах первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета) и ведением бухгалтерского учета в неавтоматизированном (ручном) режиме.

Тем не менее вопрос выбора формы счетоводства может быть отражен в учетной политике организации (дополнительно к способу ведения учета).

Первичные учетные документы

В соответствии с требованиями ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики утверждаются формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Частью 4 ст. 9 нового Закона о бухгалтерском учете установлено, что первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 названного Закона:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных п. 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа практически остался неизменным (по сравнению с требованиями прежнего Закона о бухгалтерском учете). Изменения коснулись терминологии некоторых реквизитов, а также указания на то, что первичные документы теперь могут подписывать не только лица, ответственные за правильность его оформления, но и лица, ответственные за совершение (правильность совершения) сделки или события.

В Информации N ПЗ-10/2012 уточнено, что законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на включение в первичные учетные документы дополнительных к обязательным реквизитов.

Включение дополнительных к обязательным реквизитам в первичный учетный документ осуществляется организацией при необходимости (в связи с характером факта хозяйственной жизни, оформляемого данным документом, требованиями нормативных правовых актов, потребностями управления, технологией обработки учетной информации, др.).

Принципиальным изменением является то, что с 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению.

До 2012 г. данный элемент учетной политики формировался с учетом двух подходов:

- перечни унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлениями Госкомстата России или Минфина России, перечислялись в учетной политике организации (или в соответствующем приложении к учетной политике). Собственно формы первичных учетных документов в приложениях к учетной политике не приводились;

- образцы форм первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, как правило, прилагались к распорядительному документу, утверждающему учетную политику.

С вступлением в силу нового Закона о бухгалтерском учете применение унифицированных форм первичных учетных документов становится необязательным. Это правило не распространяется на организации государственного сектора, которые по-прежнему будут применять унифицированные формы в соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в бюджетной сфере.

Право утверждения форм первичных учетных документов новым Законом предоставлено руководителю экономического субъекта (по представлению должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета).

Таким образом, все формы первичных документов, применяемые экономическими субъектами (кроме бюджетной сферы), с 1 января 2013 г. формально не считаются унифицированными. Поэтому в том случае, когда организация предполагает и далее использовать формы, которые ранее были включены в соответствующие альбомы, целесообразно переутвердить их приказом руководителя организации и привести в приложении к учетной политике. Для организаций, широко применяющих бумажный документооборот и располагающих запасами бланков унифицированных форм, подобный подход представляется наиболее рациональным. Вместе с тем предоставленная новым Законом возможность позволяет упростить некоторые из применяемых форм, исключив избыточные реквизиты, графы и строки. Правда, следует учитывать, что требование о наличии в формах первичной учетной документации обязательных реквизитов новым Законом о бухгалтерском учете сохранено.

В Информации N ПЗ-10/2012 специально подчеркнуто, что исходя из ч. 1 ст. 7 и ст. 9 Закона N 402-ФЗ руководителем экономического субъекта определяется также состав первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, и перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов. При этом экономическим субъектам рекомендовано использовать для ведения бухгалтерского учета формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, разработанные экономическим субъектом самостоятельно, предусмотренные принятыми органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета рекомендациями в области бухгалтерского учета, а также иные рекомендованные формы (например, формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, форму книги (журнала) учета фактов хозяйственной деятельности, упрощенные формы ведомостей учета имущества, предусмотренные Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н (для субъектов малого предпринимательства)).

Согласно ч. 4 ст. 9 нового Закона о бухгалтерском учете формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, должны быть утверждены руководителем этого экономического субъекта.

Вместе с тем предоставленная новым Законом возможность позволяет упростить некоторые из применяемых форм, исключив избыточные реквизиты, графы и строки (с включением в такие формы набора обязательных реквизитов).

Информацией N ПЗ-10/2012 также разъяснено, что вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

После 31 декабря 2012 г. порядок подписания документов, которыми оформляются операции с денежными средствами, продолжает регулироваться нормативными правовыми актами, утвержденными уполномоченными органами в соответствии и на основании законодательства Российской Федерации. В частности, Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России 12.10.2011 N 373-П, Положением о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденным Банком России 19.06.2012 N 383-П.

Таким образом, при утверждении перечня форм первичных учетных документов необязательно приводить формы кассовых документов и учетных регистров (приходные и расходные кассовые ордера, кассовые книги и т.п.), а также формы, которыми оформляются банковские операции (платежные поручения, платежные требования, аккредитивы, чековые книжки и т.п.).

В настоящее время все более широкое распространение приобретает электронный документооборот. Организации, являющиеся участниками электронного взаимодействия, в своей учетной политике должны отражать соответствующие элементы. В частности, в случае если организация планирует использовать электронную цифровую подпись, целесообразно определить порядок ее использования, а также меры по обеспечению конфиденциальности (возможно, имеет смысл выделить вопросы использования ЭЦП в отдельное приложение к учетной политике организации).

Особенностью формирования учетной политики в части использования ЭЦП на 2013 г. является то, что в течение года изменится ее законодательное регулирование - действующий в настоящее время Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" (далее - Закон N 1-ФЗ) утрачивает силу с 1 июля 2013 г. Вместо него после указанной даты следует руководствоваться требованиями Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - Закон N 63-ФЗ). Таким образом, в учетной политике организации следует предусмотреть два варианта использования электронно-цифровой подписи - до указанной даты и после нее.

Частью 6 ст. 9 нового Закона о бухгалтерском учете установлено, что при определенных условиях организация обязана за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа. Имеется в виду ситуация, когда экономический субъект использует электронный документооборот.

Аналогичная норма содержится в ч. 7 ст. 10 названного Закона в отношении учетных регистров.

В учетной политике в этой части целесообразно привести перечень случаев, когда исполнение первичных учетных документов или учетных регистров на бумажном носителе является обязательным.

При формировании элементов учетной политики в части электронного документооборота следует иметь в виду, что упомянутыми Федеральными законами (N 1-ФЗ и N 63-ФЗ) используется различная терминология и разный состав электронных подписей.

Статьей 3 Закона N 1-ФЗ введены, в частности, следующие основные понятия:

- электронная цифровая подпись - реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе;

- закрытый ключ электронной цифровой подписи - уникальная последовательность символов, известная владельцу сертификата ключа подписи и предназначенная для создания в электронных документах электронной цифровой подписи с использованием средств электронной цифровой подписи;

- открытый ключ электронной цифровой подписи - уникальная последовательность символов, соответствующая закрытому ключу электронной цифровой подписи, доступная любому пользователю информационной системы и предназначенная для подтверждения с использованием средств электронной цифровой подписи подлинности электронной цифровой подписи в электронном документе.

В Законе N 63-ФЗ введены понятия неквалифицированной и квалифицированной электронных подписей, а также уточнен порядок получения сертификатов ключей, организации взаимодействия между организациями (использующими электронные подписи) и удостоверяющими центрами.

Статьей 19 Закона N 63-ФЗ специально оговорено, что сертификаты ключей подписей, выданные в соответствии с Законом N 1-ФЗ, признаются квалифицированными сертификатами в соответствии с настоящим Федеральным законом.

Электронный документ, подписанный электронной цифровой подписью до 1 июля 2013 г., признается электронным документом, подписанным квалифицированной электронной подписью в соответствии с Законом N 63-ФЗ. При формировании учетной политики организации целесообразно определить сферу применения электронного документооборота с группировкой документации в соответствии с применяемыми формами электронно-цифровых и электронных подписей.

Регистры бухгалтерского учета

Регистры бухгалтерского учета предназначены для накопления данных, содержащихся в первичных учетных документах.

В соответствии с требованием ч. 5 ст. 10 нового Закона о бухгалтерском учете руководитель экономического субъекта с 2013 г. обязан утверждать не только формы первичной учетной документации, но и формы учетных регистров.

С 1 января 2013 г. формы регистров бухгалтерского учета, утвержденные федеральными органами исполнительной власти до вступления в силу нового Закона о бухгалтерском учете, не являются обязательными к применению.

При этом для регистров бухгалтерского учета теперь тоже установлен состав обязательных реквизитов (ч. 4 ст. 10 Закона N 402-ФЗ):

1) наименование регистра;

2) наименование экономического субъекта, составившего регистр;

3) даты начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;

4) хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;

5) величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;

6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

7) подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, в учетную политику организации следует включить раздел (подраздел), в котором указан перечень регистров бухгалтерского учета, используемых в организации, а в одном из приложений к учетной политике целесообразно формы этих регистров привести. Необходимость определения указанного перечня, скорее всего, обусловлена широким применением автоматизированных систем и моделей счетоводства.

Также следует учитывать требования ч. 7 ст. 10 нового Закона о бухгалтерском учете, в соответствии с которым в случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление регистра бухгалтерского учета другому лицу либо в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа изготавливать за свой счет на бумажном носителе копии регистра бухгалтерского учета, составленного в виде электронного документа.

Данное требование может быть реализовано посредством указания в учетной политике организации (в одном из приложений) перечня случаев, когда изготовление регистра на бумажном носителе является обязательным. Здесь же целесообразно определить ответственного за изготовление регистров на бумажном носителе.

Кроме того, при формировании учетной политики и организации бухгалтерского учета (в части ведения регистров бухгалтерского учета) необходимо учитывать следующее разъяснение, приведенное в Информации N ПЗ-10/2012: в соответствии с ч. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Согласно ч. 3 ст. 10 Закона N 402-ФЗ бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. Исходя из этого, а также принимая во внимание ч. 2 ст. 1 и ч. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ, не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета. Следовательно, состав регистров бухгалтерского учета должен устанавливаться таким образом, чтобы в них могли быть отражены (сгруппированы) операции, отражаемые на всех счетах бухгалтерского учета, включенные в рабочий план счетов бухгалтерского учета организации.

В том же подразделе учетной политики организации могут быть утверждены формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Универсальные практические рекомендации по данному поводу привести невозможно, так как их состав и содержание определяется спецификой производства и реализации, осуществляемых организацией, а также особенностями организации управленческих процессов, используемых конкретным экономическим субъектом.

Формы внутренней отчетности должны предполагать большую детализацию и специфическую группировку данных о состоянии и движении активов и обязательств организации (в частности, структуры и динамики затрат, включаемых в себестоимость продукции, работ и услуг, структуры и динамики кредиторской задолженности и т.п.).

Кроме того, при определении приоритетов внутренней бухгалтерской отчетности начиная с 2013 г. следует учитывать изменение главных целей бухгалтерского учета, одной из которых будет считаться формирование информации о финансовом состоянии экономического субъекта. С переориентированием бухгалтерского учета на преобладающее значение информации о финансовом состоянии, возможно, понадобится разработка новых форм. Это прежде всего касается оперативной (дневной, недельной, декадной, месячной) отчетности о состоянии и движении активов и обязательств, непосредственно влияющих на величину финансовых показателей. В том случае, когда в организации имеется служба, непосредственно осуществляющая финансовый менеджмент, формы подобной внутренней отчетности должны формироваться по запросам указанной службы.

Объекты бухгалтерского учета, регистрируемые

в регистрах бухгалтерского учета

Для формирования учетной политики существенное значение имеет состав объектов бухгалтерского учета. Методы оценки отдельных объектов бухгалтерского учета целесообразно рассматривать (и раскрывать) применительно к структуре объектов, закрепленных в законодательных актах по бухгалтерскому учету.

В новом Законе о бухгалтерском учете состав объектов бухгалтерского учета существенно пересмотрен и вынесен в отдельную статью.

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты в случае, когда это установлено федеральными стандартами.

Для сравнения: ранее в составе объектов бухгалтерского учета выделялись имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

В соответствии с новой структурой объектов бухгалтерского учета в составе актива баланса необходимо будет выделять как минимум две группы объектов (активы и расходы), в составе пассива - три (обязательства, доходы и источники финансирования деятельности экономического субъекта).

В новом Законе о бухгалтерском учете состав объектов по группам не детализирован. В Информации N ПЗ-10/2012 указано только на то, что в соответствии с ч. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Исходя из этого, а также принимая во внимание ч. 2 ст. 1 и ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, не подлежат регистрации в регистрах бухгалтерского учета несуществующие объекты, отражаемые в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие место факты хозяйственной жизни), а также объекты, отражаемые в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе лежащие в основе притворных сделок). Указанное не относится к резервам, фондам, предусмотренным законодательством Российской Федерации, и расходам на их создание.

Из определений объектов бухгалтерского учета можно сделать такие выводы:

- активы представляют собой объекты, имеющие выраженную материально-вещественную форму или учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета как самостоятельные объекты (в частности, объекты нематериальных активов);

- к категории расходов можно отнести результаты операций, отражаемые на калькуляционных счетах бухгалтерского учета (08, 15, 20, 23, 25, 26, 29, 44). Также в составе расходов, по нашему мнению, может быть учтена дебиторская задолженность (если учетной политикой организации не установлено, что дебиторская задолженность отражается в составе фактов хозяйственной деятельности);

- в составе обязательств отражается кредиторская задолженность, кроме той, которая представляет собой доходы или источники финансирования;

- соответственно, в составе доходов могут отражаться результаты операций, приводящие к увеличению экономических выгод субъекта в результате осуществления предпринимательской деятельности (как основной, так и деятельности, приводящей к получению прочих доходов);

- в составе источников финансирования, по нашему мнению, следует отражать объекты бухгалтерского учета, имеющие отношение к формированию всех составляющих собственного капитала (уставный капитал, резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль), заемные источники финансирования (включая суммы, полученные по векселям и облигациям), а также все создаваемые организацией резервы;

- под иными объектами, по нашему мнению, можно понимать результаты операций, осуществляемых вне рамок уставной деятельности организации (по договорам доверительного управления, простого товарищества, различные формы совместной деятельности и т.п.), а также те операции, которые требуют обособленного и специального раскрытия и отражения в бухгалтерской отчетности (например, расходы по сегментам).

К фактам хозяйственной деятельности, таким образом, могут быть отнесены различные операции, подлежащие отражению в бухгалтерском учете, но не вошедшие ни в одну из других групп объектов бухгалтерского учета.

Более подробно рекомендуемый состав объектов бухгалтерского учета, а также раскрытие их особенностей в учетной политике организации рассмотрены в следующей главе данного издания.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета организации

Рабочий план счетов бухгалтерского учета должен содержать синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

Обращаем внимание на то, что в рабочий план счетов должны быть включены все счета бухгалтерского учета, а также субсчета всех уровней, используемые организацией, а не только те, которые отсутствуют в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов).

Упоминание о необходимости утверждения рабочего плана счетов в новом Законе о бухгалтерском учете отсутствует. Тем не менее требования п. 4 ПБУ 1/2008 продолжают действовать (до разработки и утверждения нового аналогичного федерального стандарта). Следовательно, данный элемент должен по-прежнему раскрываться в учетной политике организации.

Кроме того, необходимо учитывать концептуальные изменения регулирования бухгалтерского учета, в соответствии с новым Законом о бухгалтерском учете.

В новом Законе о бухгалтерском учете понятия "синтетических" и "аналитических" счетов отсутствуют. Следовательно, весьма вероятно, в ближайшей перспективе действующий План счетов будет существенно изменен, что повлечет необходимость изменения ранее разработанных рабочих планов счетов организаций.

До внесения изменений в План счетов рабочий план счетов организации может применяться без каких-либо коррективов и извлечений. Однако дополнительные субсчета более низких уровней и счета аналитического учета в рабочий план счетов организации на 2013 г. могут быть включены - с учетом необходимости преобладающего отражения информации о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта.

Особенности составления и представления

бухгалтерской отчетности в 2013 г.

При формировании учетной политики организации на 2013 г., по нашему мнению, необходимо отразить отдельные особенности составления и представления бухгалтерской отчетности, обусловленные вступлением в силу нового Закона о бухгалтерском учете.

В соответствии с ч. 1 ст. 13 нового Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Исходя из этого, а также принимая во внимание ч. 2 ст. 1 и ч. 1 ст. 10 нового Закона о бухгалтерском учете, в Информации N ПЗ-10/2012 сделан вывод о том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета.

Также в Информации N ПЗ-10/2012 разъяснено следующее. В связи с тем что согласно ст. 32 Закона N 402-ФЗ он вступил в силу с 1 января 2013 г., при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта за 2012 г. необходимо иметь в виду, что:

а) в соответствии с ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Исходя из этого, в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 г. отчет о прибылях и убытках должен именоваться отчетом о финансовых результатах;

б) в соответствии с ч. 2 ст. 14 Закона N 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним. Исходя из этого, в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 г. отчет о целевом использовании полученных средств должен именоваться отчетом о целевом использовании средств.

Исходя из взаимосвязанных положений ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, абз. 2 п. 6 и абз. 2 п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, некоммерческая организация приводит в бухгалтерской (финансовой) отчетности показатели об отдельных доходах и расходах (финансовых результатах) обособленно применительно к форме и порядку составления отчета о финансовых результатах в случае, когда:

- в отчетном году эта некоммерческая организация получила доход от предпринимательской и (или) иной приносящей доход деятельности;

- показатель полученного некоммерческой организацией дохода существен;

- раскрытие данных о прибыли от предпринимательской и (или) иной приносящей доход деятельности в отчете о целевом использовании средств недостаточно для формирования полного представления о финансовом положении некоммерческой организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;

- без знания о показателе полученного дохода заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения некоммерческой организации и финансовых результатов ее деятельности;

в) в соответствии с ч. 2 ст. 18 Закона N 402-ФЗ обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 г. представляется в орган государственной статистики по месту регистрации экономического субъекта не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода;

г) в связи с тем что с 1 января 2013 г. Федеральный закон от 21.21.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" утратил силу, п. 4 ст. 13 названного Закона не подлежит применению. Однако в силу ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ продолжают применяться п. п. 6 и 37 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. Напомним, что п. 6 ПБУ 4/99 позволяет организации отступать от правил, установленных данным ПБУ, если при составлении бухгалтерской отчетности применение этих правил не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При этом в соответствии с п. 37 ПБУ 4/99 существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении;

д) в связи с тем что с 1 января 2013 г. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ утратил силу, пп. "г" п. 2 ст. 13 названного Закона не подлежит применению. Исходя из этого, с 1 января 2013 г. аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и заключение ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающее достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, не входят в состав этой отчетности;

е) в связи с тем что с 1 января 2013 г. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ утратил силу, пп. "д" п. 2 ст. 13 названного Закона не подлежит применению. Исходя из этого, с 1 января 2013 г. пояснительная записка не входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако в силу ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ продолжает применяться разд. VIII Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99). При этом предусмотренная этим разделом информация не является приложением к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах;

ж) исходя из законодательства Российской Федерации об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности (в частности, ч. 5 ст. 22 Федерального закона "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности"), предусмотренные этим законодательством сведения должны быть включены в информацию, сопутствующую годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Таким образом, состав бухгалтерской отчетности (представляемой по результатам 2012 г.) может быть сохранен. Вместе с тем представление аудиторского заключения более не является обязательным. По совокупности требований законодательства (об акционерных обществах, об обществах с ограниченной ответственностью и об аудиторской деятельности) аудиторское заключение должно представляться только с той отчетностью, которая подлежит обязательному опубликованию.

В декабре 2012 г. Минфин России на своем официальном сайте (www.minfin.ru) разместил Перечень случаев проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 г. (согласно законодательству Российской Федерации).

Представление пояснительной записки новым Законом о бухгалтерском учете не предусмотрено. Однако в соответствии с п. 39 ПБУ 4/99 организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет, планируемое развитие организации, предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения, политика в отношении заемных средств, управления рисками, деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, природоохранные мероприятия, иная информация.

В отношении отчета о финансовых результатах (представление которого в составе годовой бухгалтерской отчетности предусмотрено нормой ч. 1 ст. 13 нового Закона о бухгалтерском учете) в Информации N ПЗ-10/2012 приведено следующее разъяснение: "исходя из части 1 статьи 30 Федерального закона N 402-ФЗ, до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим Федеральным законом, в отношении составления отчета о финансовых результатах, приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах применяются правила составления соответственно отчета о прибылях и убытках, приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Федерального закона N 402-ФЗ".

Таким образом, отчет о финансовых результатах за 2012 г. будет представляться по формам, установленным для отчета о прибылях и убытках.

Еще один вопрос, связанный с бухгалтерской отчетностью, обусловлен тем, что новый Закон о бухгалтерском учете не устанавливает порядок подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта (включая годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2012 г.).

По общему правилу бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть подписана лицами, уполномоченными на это законодательством Российской Федерации, или учредительными документами экономического субъекта, или решениями соответствующих органов управления экономическим субъектом.

В соответствии с нормой ч. 8 ст. 13 нового Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. Исходя из этого, по мнению Минфина России (выраженному в Информации N ПЗ-10/2012), в делах экономического субъекта должен храниться экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности, подписанный руководителем экономического субъекта, причем подпись руководителя экономического субъекта должна содержать дату подписания этого экземпляра. Также разъяснено, что в случаях представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в несколько адресов такая отчетность должна быть подписана одними и теми же уполномоченными лицами.

По нашему мнению, данный элемент также целесообразно отразить в учетной политике организации.

Одним из наиболее дискутируемых вопросов, в связи с принятием нового Закона о бухгалтерском учете, стал вопрос об адресах представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Новый Закон о бухгалтерском учете устанавливает (ст. 18) только один адрес, по которому бухгалтерская отчетность должна представляться в обязательном порядке, - в орган государственной статистики по месту регистрации экономического субъекта (в порядке, утверждаемом Росстатом). Прочие адреса обязательного представления бухгалтерской (финансовой) отчетности (включая представление годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 г.) новым Законом о бухгалтерском учете не установлены.

Вместе с тем изменения в другие законодательные акты новым Законом о бухгалтерском учете не вносились. Следовательно, обязанность по представлению годовой бухгалтерской отчетности в налоговый орган по месту нахождения организации не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, установленная ст. 23 НК РФ, сохраняется. Напоминаем, что представление квартальной бухгалтерской отчетности в налоговые органы налоговым законодательством не предусмотрено.

Кроме того, учредительными документами организации может быть установлена обязанность представления годовой бухгалтерской отчетности отдельным пользователям (например, акционерам, располагающим блокирующим пакетом акций, - акционерными обществами; участникам - юридическим лицам - обществами с ограниченной ответственностью и т.д.). Подобные элементы, по нашему мнению, должны быть отражены в учетной политике организации.

В Информации N ПЗ-10/2012 указано на то, что в соответствии со ст. 26 Закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" унитарное предприятие по окончании отчетного периода представляет уполномоченным органам государственной власти Российской Федерации, органам государственной власти субъектов Российской Федерации или органам местного самоуправления бухгалтерскую отчетность.

В ч. 9 ст. 13 нового Закона о бухгалтерском учете содержится отсылочная норма, в соответствии с которой утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами.

Под утверждением бухгалтерской отчетности понимается процедура принятия соответствующего решения органами управления хозяйственных обществ и товариществ.

Этот процесс регулируется нормами федеральных законов, регулирующих деятельность отдельных организационно-правовых форм организаций.

В частности, такими законами установлено следующее:

- ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) утверждение годовой бухгалтерской отчетности общества отнесено к компетенции общего собрания акционеров. В соответствии с п. 4 ст. 88 Закона об АО годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета) общества - лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров;

- в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) общее собрание участников общества должно утверждать годовые бухгалтерские балансы общества (но не полный комплект бухгалтерской отчетности);

- п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" утверждение годовых отчетов и бухгалтерских балансов, заключений ревизионной комиссии (ревизора) кооператива, аудитора отнесено к исключительной компетенции общего собрания членов кооператива;

- в соответствии со ст. 20 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" бухгалтерскую отчетность унитарного предприятия утверждает собственник имущества предприятия.

Под опубликованием бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается ее раскрытие в установленных законом случаях.

В настоящее время обязательство раскрывать бухгалтерскую отчетность установлено только в отношении акционерных обществ (ст. 92 Закона об АО).

Общество с ограниченной ответственностью в общем случае не обязано публиковать отчетность о своей деятельности (ст. 49 Закона об ООО).

Исключение составляют случаи публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг, когда общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы, а также раскрывать иную информацию о своей деятельности, предусмотренную федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными актами.

Инвентаризация активов и обязательств организации

Инвентаризация является одним из специальных методов бухгалтерского учета. Результаты инвентаризации используются при составлении отчетности, а также при анализе структуры и размеров активов и обязательств учреждения.

При проведении инвентаризации проверяется фактическое наличие имущества и реальность обязательств, числящихся в учете. Для бухгалтерской службы проведение инвентаризаций существенно с точки зрения организации ее практической деятельности. Это обусловлено обязательностью участия бухгалтеров в подготовке материалов для инвентаризаций, участия в работе инвентаризационных комиссий (практическое участие в проведении проверок), а также тем, что инвентаризационные разницы регулируются посредством внесения соответствующих записей в регистры бухгалтерского учета. Кроме того, проведение инвентаризаций позволяет регулярно уточнять состояние бухгалтерского учета и правильность внесения учетных записей в регистры.

Общие требования к порядку и срокам проведения инвентаризаций определены ст. 11 нового Закона о бухгалтерском учете и п. п. 26 - 28 Положения по ведению бухгалтерского учета. Детализация требований осуществлена в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Общие законодательные требования к проведению инвентаризаций изменились. Вряд ли эти изменения можно назвать существенными. Однако весьма вероятно, что некоторые аспекты учетной политики в связи с этим придется уточнить.

В частности, из текста нового Закона о бухгалтерском учете теперь исключен перечень случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным.

До разработки и вступления в силу федерального стандарта, который будет регулировать вопросы проведения инвентаризации, действуют Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (в котором соответствующие нормы прежнего Закона о бухгалтерском учете продублированы).

Тем не менее, если в учетной политике имела место ссылка на прежний Закон о бухгалтерском учете, ее следует уточнить. Если же случаи проведения обязательной инвентаризации в учетной политике отражены не были, по нашему мнению, представляется целесообразным их перечислить в уточненном документе на 2013 г.

Еще один вопрос может возникнуть с документальным оформлением результатов инвентаризации. Применяемые в этом случае формы до сих пор также являлись унифицированными. Следовательно, целесообразно переутвердить эти формы приказом руководителя организации, в учетной политике (одном из приложений) привести перечень таких форм, а также образцы (бланки) форм.

Также следует внимательно проверить формулировки о дате, по состоянию на которую проводится соответствующая инвентаризация активов или обязательств. В соответствии с ч. 4 ст. 11 нового Закона о бухгалтерском учете инвентаризационные разницы теперь подлежат урегулированию и регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

В части инвентаризаций, проводимых перед составлением бухгалтерской отчетности, данное изменение может иметь значение для инвентаризации расчетов, которая обычно проводится по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным. Теперь, по нашему мнению, такую инвентаризацию следует проводить по состоянию на 31 декабря отчетного года. В противном случае по формальным требованиям результаты такой инвентаризации могут быть отражены только в отчетности следующего года. Эту же законодательную новацию следует учитывать при назначении и проведении инвентаризаций в течение отчетного года. Например, результаты инвентаризации расчетов, проведенной по состоянию на 1 июля, должны быть отражены в учете III квартала (и, соответственно, в промежуточной бухгалтерской отчетности за январь - сентябрь, но не за I полугодие).

При формировании элементов учетной политики организации в части проведения инвентаризаций следует учитывать изменения законодательного регулирования данной группы контрольных мероприятий в новом Законе о бухгалтерском учете.

В ст. 11 нового Закона о бухгалтерском учете отсутствуют нормы прямого действия, которыми ранее устанавливался перечень случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным.

Таким образом, при определении перечня инвентаризаций, которые должны будут проводиться в течение календарного года, на который утверждается учетная политика организации, следует руководствоваться п. п. 26 - 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета).

Цель проведения инвентаризации в новом Законе о бухгалтерском учете не определена. Поэтому в 2013 г. (впредь до принятия соответствующего федерального стандарта) будет действовать норма п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета, в соответствии с которой целью инвентаризации является обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

В процессе инвентаризации обязательно только сопоставление фактического наличия активов и обязательств данным бухгалтерского учета. На практике это означает, что состояние объектов и их оценка проводятся за рамками процесса инвентаризации. Формулировка нового Закона о бухгалтерском учете, в соответствии с которой сопоставляется именно фактическое наличие активов и обязательств с данными учета, а не наоборот, обуславливает практически единственный стандартный подход к технике проведения инвентаризации - сначала устанавливается фактическое наличие, а потом эти данные сопоставляются с данными учета.

Пунктом 26 Положения по ведению бухгалтерского учета установлено, что порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

В соответствии с п. 27 Положения проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Несмотря на то что в новом Законе о бухгалтерском учете аналогичный перечень отсутствует, процитированная норма Положения по ведению бухгалтерского учета продолжает действовать.

Кроме того, проведение инвентаризаций в перечисленных случаях представляется целесообразным и обоснованным. В частности, проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности позволяет максимально точно установить стоимостные характеристики, необходимые для адекватной оценки финансового состояния экономического субъекта. При этом могут формироваться данные для оценки активов и обязательств (с целью их уменьшения или увеличения) в зависимости от факторов, возникших в течение отчетного года.

Необходимость проведения инвентаризации при смене материально ответственных лиц также представляется очевидной. В общем случае при этом проводится выборочная инвентаризация, состав объектов которой может быть ограничен одной группой активов или обязательств. Вместе с тем внутренним нормативным актом, коллективным договором или иным документом может быть предусмотрено проведение полной инвентаризации активов и обязательств при смене должностных лиц, ответственных за финансовое состояние организации (руководителя, его заместителей, главного бухгалтера экономического субъекта). В части назначения инвентаризаций по данному основанию, по нашему мнению, в учетной политике организации следует указать общее правило (о проведении инвентаризации при смене материально ответственных лиц, занимающих конкретные должности), а при самой смене указанных лиц издавать отдельный приказ или распоряжение с определением сроков проведения инвентаризации, категорий и групп инвентаризуемого имущества или обязательств, а при необходимости и состава инвентаризационной комиссии.

При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества инвентаризация также чаще всего бывает выборочной. Необходимость проведения инвентаризации представляется очевидной в тех случаях, когда размер ущерба другими методами точно определен быть не может или имеются достаточные основания полагать, что недостача, хищение или порча могли иметь место и в отношении иных видов имущества.

Объем инвентаризационных мероприятий при выявлении ущерба в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, обуславливается масштабами чрезвычайной ситуации и вероятной локализацией ущерба. Например, если в результате пожара пострадало складское помещение, то нет необходимости проводить инвентаризацию всех основных средств и нематериальных активов, принадлежащих экономическому субъекту.

Обязательность проведения инвентаризации при реорганизации или ликвидации организации прямо вытекает из норм гражданского законодательства, которые обязывают подготовку и составление в процессе перечисленных мероприятий промежуточных бухгалтерских балансов и перераспределения активов и обязательств реорганизуемого или ликвидируемого экономического субъекта.

Представляется очевидной необходимость проведения инвентаризации при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия, а также при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже. В последнем случае, по нашему мнению, допустимо ограничиться проведением выборочной (в отношении передаваемых объектов со всеми принадлежностями, комплектующими и т.п.) инвентаризации.

Следует иметь в виду, что в новом Законе о бухгалтерском учете не воспроизведены нормы, которыми на законодательном уровне устанавливался порядок отражения в учете излишков и недостач имущества (в том числе отдельно - недостач в пределах норм естественной убыли), а также отсылочные нормы в отношении регулирования инвентаризационных разниц в бюджетных и казенных учреждениях. Таким образом, представляется целесообразным включение в положение об инвентаризации (внутренний нормативный акт экономического субъекта) порядка определения оснований для регулирования инвентаризационных разниц (отнесение на счет виновных лиц или организаций либо списание за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов, - в отношении выявленных недостач, порядок оценки и сроки отражения в учете доходов в случае выявления излишествующих активов и т.д.).

Кроме того, весьма существенной является норма ч. 4 ст. 11 нового Закона о бухгалтерском учете, в соответствии с которой выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Следовательно, результаты инвентаризации активов и обязательств, проведенной по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, могут быть отражены только в отчетности (годовой и промежуточной) следующего отчетного года. В отношении инвентаризации неденежных активов (имущества) экономического субъекта данное изменение существенного значения иметь не будет: инвентаризация объектов основных средств, материально-производственных запасов и иных активов, как правило, начинается с таким расчетом, чтобы все необходимые мероприятия (включая обработку полученных результатов) могли быть проведены до окончания отчетного года (по состоянию на 1 октября, 1 ноября или 1 декабря отчетного года). Однако в отношении обязательств и денежных средств могут возникнуть определенные проблемы. Так, состояние дебиторской и кредиторской задолженности обычно инвентаризуется по состоянию на 1 января. В принципе можно назначать инвентаризацию по состоянию на 31 декабря отчетного года, но тогда может возникнуть вопрос, каким образом инвентаризовать в следующем периоде те обязательства, которые возникнут в течение этого дня.

Таким образом, при определении даты, на которую проводится инвентаризация, следует указывать последний день отчетного (проверяемого) периода, но целесообразно сделать оговорку о том, что при проведении инвентаризации учитываются результаты операций, осуществленных в этот день.

Некоторые виды активов и обязательств организации инвентаризуются чаще одного раза в год.

Например, один раз в квартал традиционно производится инвентаризация:

- молодняка животных, животных на откорме, птицы, кроликов, зверей и семей пчел, а также подопытных животных, что обусловлено большим движением животных (рождением, переводом в другие возрастные группы и падежом);

- расчетов по платежам в бюджет, необходимость которых чаще всего обусловлена необходимостью составления и представления налоговой отчетности;

- расчетов с дебиторами и кредиторами.

Ежемесячно проводится инвентаризация денежных средств, денежных документов, ценностей и бланков строгой отчетности, нефти и нефтепродуктов, а также расчетов организаций со структурными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.

Во всех перечисленных случаях, если дата инвентаризации будет назначена первым числом месяца, следующего за проверяемым периодом, ее результаты (при буквальном исполнении требований ч. 4 ст. 11 нового Закона о бухгалтерском учете) придется отражать в промежуточной отчетности следующего периода. Следовательно, при отражении в учетной политике организации (соответствующем приложении к ней) перечня инвентаризаций, которые должны быть проведены в следующем году, необходимо указывать последнюю дату проверяемого периода.

Детализация требований осуществлена в Методических указаниях. Отдельными нормами Методических указаний установлено следующее.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.

При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. В организациях, имеющих филиалы, представительства, а также иные обособленные структурные подразделения, осуществляющие деятельность вне места нахождения организации (органов управления), целесообразно создавать инвентаризационные комиссии по каждому обособленному подразделению (месту нахождения имущества, учет которого обособлен). При этом в состав инвентаризационных комиссий могут включаться только представители обособленных структурных подразделений. В работе таких комиссий также могут принимать участие представители головной организации.

При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее. При этом проведение инвентаризаций приурочивается к проведению очередных ревизий. В данном случае следует учитывать необходимость осуществления обязательной инвентаризации имущества и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Порядок работы и объем функций, возлагаемых на постоянно действующую инвентаризационную комиссию, целесообразно установить в специально разработанном и утвержденном положении, которое необходимо закрепить в качестве приложения к учетной политике организации.

При разработке такого положения (или просто при определении функций такой комиссии) следует иметь в виду, что комиссия должна выполнять комплекс работ, который должен как минимум включать следующие элементы:

- выявление фактического наличия имущества организации;

- проверку документального подтверждения размеров и сроков обязательств организации;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

- документальное оформление фактов несоответствия количества, качества, ассортимента поступающих запасов соответствующим показателям (характеристикам), предусмотренным в договорах (поставки, купли-продажи) и других аналогичных документах);

- документальное оформление актов сверки взаиморасчетов с дебиторами и кредиторами организации;

- определение причин списания имущества и возможности использования материалов от такого списания;

- определение причин возникновения просроченной кредиторской и дебиторской задолженности;

- установление сумм стоимости излишествующего имущества и размера недостач;

- подготовку распорядительного документа о взыскании сумм недостач с виновных лиц или организации либо о списании сумм недостач;

- разработку мероприятий, предупреждающих возникновение инвентаризационных разниц в будущем.

Персональный состав постоянно действующей и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации, о чем издается распорядительный документ (приказ, распоряжение и т.п.). Данный распорядительный документ целесообразно утверждать отдельно от положения о комиссии (о котором говорилось выше). Это связано с тем, что положение может действовать в течение нескольких отчетных периодов, а состав комиссии персонифицирован, то есть может изменяться и в течение года.

В состав указанных комиссий целесообразно включать представителей:

- администрации организации (одного из заместителей руководителя организации или иного должностного лица, обладающего распорядительными правами),

- работников бухгалтерской службы (в крупных организациях целесообразно включать двух работников: бухгалтера, ведущего учет соответствующего вида имущества и обязательств, и бухгалтера, который по своим функциям с данным участком учета не связан, - и для обеспечения беспристрастности, и для того, чтобы повысить эффективность проведения проверки);

- юридической службы (такой специалист может оказаться незаменимым в случаях, когда речь идет о недостачах материалов, поступивших от поставщиков, а также тогда, когда принимается решение о привлечении материально ответственных лиц и иных работников к материальной ответственности);

- инженеров (здесь целесообразно включать специалистов, которые обладают необходимой квалификацией и опытом для того, чтобы оценить рациональность использования отдельных видов имущества);

- экономистов;

- техников;

- специалистов других специальностей, знания и опыт которых позволят обеспечить эффективность проведения проверок и инвентаризаций.

Кроме того, в состав инвентаризационной комиссии целесообразно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.

Для оформления инвентаризации ранее было необходимо применять типовые формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, разработанные и утвержденные Госкомстатом России.

После 1 января 2013 г. эти формы уже не являются обязательными к применению. Следовательно, в положении об инвентаризациях организации необходимо привести образцы форм (инвентаризационные описи, ведомости, акты инвентаризации и т.п.).

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности проведения инвентаризации. Их следует проводить с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции и т.п., где проводилась инвентаризация.

Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются соответствующим актом.

Порядок, основания и сроки проведения контрольных мероприятий также следует отразить в указанном положении.

Внутренний контроль

В соответствии со ст. 19 нового Закона о бухгалтерском учете экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда руководитель экономического субъекта принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).

Законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на порядок, способы, процедуры осуществления указанного внутреннего контроля.

Тем не менее порядок контроля за хозяйственными операциями должен утверждаться одновременно с утверждением учетной политики организации - в соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008.

Действующего федерального стандарта (ПБУ), который бы устанавливал общие унифицированные правила и требования по организации системы внутреннего контроля в организациях, в настоящее время не существует. Отдельные требования по организации контроля за движением активов установлены документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, принятыми в развитие требований РСБУ (в частности, ПБУ 5/01).

Поэтому при формировании системы внутреннего контроля в организации следует руководствоваться потребностями экономического субъекта, запросами пользователей бухгалтерской информации, отраслевыми или ведомственными инструкциями, сложившейся практикой, а также нормами иных нормативных документов.

В том случае, когда объемы деятельности и иные показатели работы экономического субъекта (численность персонала, количество производственных и управленческих подразделений, складских помещений и мест хранения) являются существенными, представляется целесообразным разработка и утверждение порядка внутреннего контроля за хозяйственными операциями в форме отдельного локального нормативного акта (положения о внутреннем контроле, положения о внутреннем аудите, положения о контрольно-ревизионной работе и т.п.). Кроме того, целесообразно перед началом нового отчетного периода утверждать состав комиссии (комиссий - если система внутреннего контроля предполагает осуществление мероприятий по нескольким направлениям), план контрольной работы и прочие документы, регулирующие порядок и правила осуществления контрольных процедур в предстоящем периоде.

При этом внутренний контроль может предусматривать следующие основные направления:

- по проверке бухгалтерской и оперативной информации;

- объектов основных средств и нематериальных активов;

- готовой продукции и ее реализации;

- материально-производственных запасов;

- себестоимости продукции;

- денежных операций и расчетов;

- расчетов по оплате труда и прочим выплатам;

- финансовых результатов и использования прибыли.

По каждому направлению может создаваться внутрипроверочная комиссия, деятельность которой регулируется отдельным разделом соответствующего положения (о внутреннем контроле или аналогичном). Также в отдельные разделы положения о внутреннем контроле может быть выделена проверка бухгалтерской отчетности, а также проверка соблюдения законов и других нормативных актов, требований учетной политики, инструкций, решений и указаний вышестоящих органов, руководства организации и ее собственников. По нашему мнению, обязательным элементом положения о внутреннем контроле должен быть раздел, посвященный оформлению материалов проверки, принятию соответствующих решений и контролю за их выполнением.

Вопросы проведения инвентаризации активов и обязательств организации (которая также относится к мероприятиям внутреннего контроля) регулируются отдельным разделом учетной политики организации.

Хранение бухгалтерских документов

Вопросы хранения бухгалтерских документов организации, как правило, регулируются отдельным подразделом раздела учетной политики, раскрывающего организационные аспекты бухгалтерского учета. При этом устанавливаются мероприятия по обеспечению хранения бухгалтерских документов, обязанности должностных лиц, а также порядок хранения

В соответствии с ч. 1 ст. 7 нового Закона о бухгалтерском учете ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта.

Общие требования, предъявляемые к хранению документов бухгалтерского учета, установлены нормами ст. 29 нового Закона о бухгалтерском учете:

- первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года;

- документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз;

- экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений.

Кроме того, требования по хранению документов (в том числе и бухгалтерских) детализированы нормами федеральных законов, регулирующих деятельность отдельных организационно-правовых форм организаций. В частности, требования по хранению документов для акционерных обществ установлены нормами ст. 89 Закона N 208-ФЗ, по хранению для обществ с ограниченной ответственностью - ст. 50 Закона N 14-ФЗ.

При определении состава мероприятий по обеспечению хранения бухгалтерских документов следует руководствоваться требованиями Федерального закона от 22.10.2004 N 125-ФЗ "Об архивном деле в Российской Федерации". Пунктом 1 ст. 17 упомянутого Закона установлено, что государственные органы, органы местного самоуправления, организации и граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, обязаны обеспечивать сохранность архивных документов, в том числе документов по личному составу, в течение сроков их хранения, установленных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

В настоящее время продолжает действовать Перечень типовых документов, образующихся в деятельности госкомитетов, министерств, ведомств и других учреждений, организаций, предприятий, с указанием сроков хранения, утвержденный Главархивом СССР 15.08.1988.

Также применяются сроки хранения, установленные в Перечне типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков их хранения, утвержденном Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558, и Перечне типовых архивных документов, образующихся в научно-технической и производственной деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденном Приказом Минкультуры России от 31.07.2007 N 1182.

Для акционерных обществ применяются сроки хранения их документов, установленные Положением о порядке и сроках хранения документов акционерных обществ, утвержденным Постановлением ФКЦБ России от 16.07.2003 N 03-33/пс.

Кроме того, сроки хранения отдельных учетных регистров, используемых в деятельности экономических субъектов, устанавливаются Трудовым, Налоговым кодексами РФ, иными федеральными законами и подзаконными актами.

Организации, использующие электронный документооборот, в учетной политике должны отражать не только вопросы, связанные с применением электронной цифровой подписи и цифровой подписи, но и вопросы хранения средств, обеспечивающих воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи. Под названными средствами, по-видимому, понимаются сертификаты ключей ЭЦП.

При этом необходимо отдельно отражать элементы учетной политики, относящиеся к периоду с 1 января по 30 июня 2013 г. (период, в течение которого будет действовать Закон N 1-ФЗ) и относящиеся к периоду после 1 июля 2013 г. (со дня вступления в силу Закона N 63-ФЗ).

В течение первого периода должны быть выполнены мероприятия по хранению в тайне закрытого ключа электронной цифровой подписи.

После 1 июля 2013 г. участники электронного взаимодействия при использовании усиленных электронных подписей (неквалифицированных и квалифицированных) обязаны обеспечивать конфиденциальность ключей электронных подписей, в частности не допускать использование принадлежащих им ключей электронных подписей без их согласия, а также не использовать ключ электронной подписи при наличии оснований полагать, что конфиденциальность данного ключа нарушена.

Кроме того, п. 4 ст. 12 Федерального закона N 63-ФЗ установлено, что средства электронной подписи, предназначенные для создания электронных подписей в электронных документах, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или предназначенные для использования в информационной системе, содержащей сведения, составляющие государственную тайну, подлежат подтверждению соответствия обязательным требованиям по защите сведений соответствующей степени секретности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Средства электронной подписи, предназначенные для создания электронных подписей в электронных документах, содержащих информацию ограниченного доступа (в том числе персональные данные), не должны нарушать конфиденциальность такой информации.