1 Теоретические основы учета расходов на оплату труда

1.1 Расходы на оплату труда в налоговом учете

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Согласно Налоговому Кодексу РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Основные принципы и порядок организации налогового учета оплаты труда соответствуют принципам ведения бухгалтерского учета оплаты труда и регулируются Федеральным законом о бухгалтерском учете, согласно которому все хозяйственные операции, в том числе и учет заработной платы, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.¹

Одной из объектов налогового учета при формировании затрат на оплату труда является формирование внебюд­жетных фондов.

Формирование внебюд­жетных фондов производится для мобилиза­ции средств с целью реализации прав граждан, определенных Конституцией РФ, на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Объект налога - выплаты и иные возна­граждения, начисленные в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым, авторским договорам.²

Источником средств для формирования социальных фондов являются отчисления предприятий на эти цели, включаемые в затраты производства. Размер отчислений в социальные фонды устанавливает правительство РФ. Единый социальный налог на данный момент составляет 26,2%.

Средства на социальное страхование поступают в распоряжение органов социального страхования. По их поручению за счет этих средств предприятия выплачивают своим рабочим пособие по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, при рождении ребенка, на санаторно-курортное обслуживание и другие цели. Средства на пенсионное обеспечение предприятия перечисляют пенсионному фонду РФ.

Все предприятия, являющиеся плательщиками отчислений на социальное страхование, проходят обязательную регистрацию в органах страхования по месту своего нахождения.

Для расчета составляются специальные ведомости, в которых указывается начисленная за месяц заработная плата и отчисления с нее. Начисление производится проводкой Д 20,23,25,26 - К 69. Счет 69 содержит субсчета по видам отчислений. Суммы отчислений должны быть отображены в ведомостях затрат цехов. Выплата пособий осуществляется проводкой Д 69 - К 70.

Ежеквартально предприятия заполняют декларации по начислению сумм во внебюджетные фонды, где отражаются не только начисленные суммы, но база их начисления (суммы начисленной заработной платы). ³

Центральное место в системе налогового учета занимает учет налога на доходы. Экономическое содержание налога проявляется в функциях, которые он выполняет. Во-первых, данный налог выполняет фискальную функцию, т.е. обеспечивает поступления в соответствующие бюджеты. Во-вторых, налог на доход физических лиц выполняет регулирующую функцию. С его помощью регулируется уровень доходов населения и, соответствен­но, структура личного потребления и сбережения. Данный налог стимулирует наиболее рациональное использование получаемых доходов и помогает: наиме­нее защищенным категориям граждан.

Объект налогообложения - доход в денежной и натуральной форме, в виде материальной выгоды.

Все организации обязаны предоставлять в налоговые органы сведения о доходах граждан.

Еще одним из основных объектов налогового учета является начисление отпускных сумм.

В учетной политике организация должна выбрать один из двух вариантов начисления отпускных сумм: путем создания резерва на предстоящую оплату отпусков или сразу на счета затрат.

В учетной налоговой политике следует отразить следующие моменты:

- принятый способ резервирования;

- предельную сумму отчислений;

- ежемесячный процент отчислений в резерв.

Суммы, выплачиваемые работникам за отпуск, относятся на издержки производства. Но порядок включения их в издержки может быть различным.

Во-первых, суммы, начисленные за отпуска, могут включать в затраты на производство в том месяце, в котором они начислены. Эти суммы являются дополнительной заработной платой и включаются в затраты на производство по местам использования работников: Д 20,23,25,26-К 70. Это наиболее простой порядок учета отпусков. ⁴

Однако экономически он не всегда оправдан, так как при массовом уходе рабочих в отпуск в летне-осенний период выпуск продукции обычно снижается, а удельный вес оплаты труда в себестоимости продукции неоправданно возрастает. Может оказаться также, что в этом случае у предприятия не будет необходимых средств на оплату отпусков. Чтобы предотвратить эти последствия, предприятие может создавать резерв средств на оплату отпусков работникам.

Резерв на оплату отпусков образуется путем ежемесячных отчислений в размере планового процента от суммы фактически начисленной за месяц оплаты труда, отчисленной на социальное страхование с этих сумм и выплат по больничным листам за соответствующий месяц. Плановый процент отчислений в резерв на оплату отпусков определяется как отношение суммы, необходимой на оплату отпусков работникам в предстоящем году, и отчислений с этих сумм на социальное страхование к плановому фонду оплаты труда этих работников на предстоящий год и отчислений на социальное страхование с этой суммы. ⁵

Создание (пополнение) резерва осуществляется проводкой Д 20, 23, 25, 26 - К 96. Начисление сумм в оплату отпуска осуществляется проводкой Д 96-К 70. При этом уходящим в отпуск работникам из кассы выплачивается сразу вся начисленная сумма. А проводка делается только на сумму оплаты отпуска, относящегося к дням отпуска в текущем месяце. Остальная сумма отражается в следующем месяце.

Порядок формирования резерва в целях налогового учета отличается от его формирования в бухгалтерском учете.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом страховых выплат) делится на предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда (с учетом страховых выплат), таким образом, определяется ежемесячный процент отчислений в резерв - в процентах от фонда оплаты труда. Значит, если в целях бухгалтерского учета каждый месяц в резерв отчисляются одинаковые суммы, независимо от начисленной суммы оплаты труда, то в целях налогового учета эти суммы могут отличаться.

По итогам года проводится инвентаризация резерва. Если фактически на оплату труда израсходовано больше средств, чем было зарезервировано, то сумма разницы между фактическими расходами (с учетом страховых выплат) и суммой резерва включается в состав расходов текущего налогового периода.

Относительно того, как учитывать сумму неиспользованного резерва, в статье 324.1 НК РФ содержатся два противоречащих друг другу положения. В пункте 3 статьи говорится:

"Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода".

Пунктом 5 этой же статьи установлено:

"Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав прочих доходов текущего налогового периода".

Отсюда можно сделать вывод, что остаток резерва включается в состав прочих доходов только в том случае, если резерв в следующем году создаваться не будет. Если же на следующий год резерв также будет формироваться, то остаток текущего года в состав прочих доходов может не включаться.⁶

Суммы расходов на оплату отпусков признаются в качестве расходов на оплату труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Исключением являются дополнительные отпуска, предоставляемые организациями своим работникам, продолжительностью свыше установленной законодательством. В этом случае та часть отпуска, которая превышает законодательную норму, начисляется за счет прибыли, остающейся после налогообложения.

Суммы начисленных на отпускные налогов перечисляются в указанные сроки независимо от того, приходятся границы отпуска на один отчетный (налоговый) период или нет.

При налоговом учете незавершенного производства сумма заработной платы, относящаяся к остаткам незавершенного производства на конец текущего месяца, включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Таким образом, учет расходов на оплату труда может вестись на предприятии как единым учетом (бухгалтерским и налоговым), так и раздельным учетом. Любой метод учета должен быть отражен в учетной политике предприятия. ⁷