1.3 Анализ цепочки ценности. Калькуляция целевых затрат. Системы «точно в срок». Затраты на качество.

Цикл жизни продукта - это период времени от первона­чальных затрат на исследования и разработки до того момен­та, когда интерес потребителей к данному продукту исчезает. Интенсивная глобальная конкуренция и технологические ин­новации в сочетании с различными и сложными запросами по­требителей привели к драматическому сокращению циклов жизни продуктов, предлагаемых на рынке. Чтобы действовать успешно, компании в настоящее время должны ускорить тем­пы ввода на рынок новых видов своей продукции. Опоздание на рынок, выход на него после конкурентов могут негативно повлиять на рентабельность предложенного продукта. Во мно­гих отраслях большая часть затрат, связанных с циклом жизни продукции, определяется решениями, которые принимают­ся в самом начале этих циклов. Это создает необходимость в управленческом учете, в уделении большого внимания обе­спечению информацией на этапе проектирования, потому что многие будущие затраты закладываются именно в это время. Следовательно, чтобы успешно конкурировать на рынке, ком­пании должны уметь эффективно управлять личным и изменя­ющимся потребительским запросом и сокращать время выхо­да на рынок с новыми или модифицированными продуктами.

Сфокусированность на удовлетворении потребителей и новые подходы к менеджменту.

Для того чтобы конкурировать с современными компани­ями, приходится становиться более ориентированными на потребителя и считать удовлетворение потребителя своим ба­зовым приоритетом. Сейчас потребители требуют все более высокий уровень обслуживания по показателям затратам, ка­чества, надежности, своевременности доставки и выбора но­вых продуктов. На рисунке показано, что такое сфокусирован­ность на удовлетворении потребителей, организации должны концентрироваться на тех ключевых факторах успеха, которые непосредственно влияют на это.

На рисунке как ключевые факторы успеха выделены эф­фективность затрат, качество, своевременность и инновации. Помимо концентрации внимания на указанных факторах, ор­ганизации адаптируют и новые подходы к менеджменту, ста­раясь выйти на все более высокий уровень удовлетворения потребителей. Проанализируем теперь каждый из элементов, показанных на рисунке, более подробно.

Так как потребители будут покупать продукцию с самой низкой ценой, при одинаковых остальных параметрах, то обе­спечение низких издержек и эффективности затрат позволяет организации получить сильное конкурентное преимущество. Возросшая конкуренция также привела к тому, что ошибки из-за решений, принятых на основе неправильной информации о за­тратах, становятся все более вероятными и все более дорогими. Если применяемая система калькуляции затрат приводит к ис­каженным сведениям о себестоимости продукции, то при такой завышенной оценке стоимости производства своей продукции, бизнес станет устанавливать на нее избыточно высокую цену и уступит тем соперникам, которые могут установить более низкие цены, только потому, что их система калькуляции затрат позволя­ет получать более точную информацию о расходах.

Помимо требования продуктов с низкими затратами по­требители все чаще хотят получать товары и услуги высокого качества. Большинство компаний отвечают на это требование, прибегая к комплексному управлению качеством.

Организации также стараются повысить степень удовлет­ворения потребителей, более оперативно реагируя на появляющиеся запросы, обеспечивая 100%-ную своевременную до­ставку и сокращая время, необходимое для разработки новых продуктов и запуска их на рынок. Из-за этого управленческие бухгалтерские системы начали уделять внимания показате­лям, связанным со временем, которые сейчас становятся важ­ными переменными с точки зрения конкурентоспособности. Один из показателей, которому управленческие системы учета уделяют все больше внимания, - время цикла изготовления, под которым понимается продолжительность времени от на­чала до завершения изготовления продукта или услуги. Оно включает сумму времени, необходимого для непосредствен­ного производства продукции (времени обработки), времени перемещения, времени ожидания и времени проверки. Цен­ность продукту добавляется только во время его обработки, а остальные виды деятельности являются в этом отношении не добавляющими ценности - в том смысле, что их можно со­кращать или вообще от них избавляться без снижения ценно­сти продукта для потребителя. Таким образом, организации должны фокусировать свое внимание на сокращении цикла времени за счет уменьшения продолжительности времени, от­водимого на каждый вид деятельности.

Среди ключевых факторов успеха на рисунке показана ин­новация. Чтобы добиться теперь успеха, компании должны разрабатывать устойчивый поток новых видов продуктов и услуг и иметь возможность адаптироваться к изменяющимся потребительским запросам.

На рисунке можно видеть, что организации пытаются обе­спечить удовлетворение потребителей за счет адаптации фи­лософии непрерывных улучшений. Традиционно организации старались изучать типовые виды деятельности и на основе на­блюдений задавать стандартные операционные процедуры и требования к материалам и выявлять оптимальные соотноше­ния между исходными ресурсами и выпускаемой продукцией.

В качестве механизма для достижения непрерывных улуч­шений все активнее многими компаниями используется такой прием, как применение сравнительной базы. Он представля­ет собой постоянный процесс измерения продукции и услуг компании, а также видов ее деятельности и сравнения полу­чаемых результатов с лучшими аналогичными показателя­ми других организаций, которые могут быть по отношению к компании как внутренними структурами, так и внешними. Цель этого приема - понять, как процессы и виды деятельно­сти могут быть улучшены.

В своем стремлении достичь постоянных улучшений по видам деятельности менеджеры организации выяснили, что им приходится полагаться в большей степени на тех сотруд­ников и работников, которые ближе всего находятся к опера­ционным процессам, а при разработке новых подходов к вы­полняемым видам деятельности - также на потребителей. Это привело к тому, что сотрудники стали получать больший объ­ем информации, позволяющий им осуществлять непрерывные улучшения тех процессов, которыми они непосредственно занимаются. Разрешение сотрудникам выполнять такие дей­ствия без предварительного получения одобрения со стороны вышестоящего управленческого звена в настоящее время из­вестно под термином наделение сотрудников более широкими полномочиями.

Традиционные системы управления расходами больше уде­ляют внимания недопущению повышения расходов, чем их сниже­нию. И наоборот, всестороннее управление затратами состоит из тех видов деятельности, которые предпринимаются менеджера­ми для сокращения расходов, приоритет некоторых из них основан на информации, полученной при помощи учетной системы. Однако другие действия выполняются без опоры на учетную ин­формацию. Сюда относятся улучшения процессов, когда выявляют­ся возможности по их выполнению более эффективно и про­изводительно, в результате чего будет получено сокращение расходов.

Калькуляция затрат за все время жизни продукта оценивает и учитывает все затраты, которые имеют место в течение всего цикла жизни продукта, что позволяет определить, в какой степени прибыль, получаемая на этапе производства, покрывает затра­ты, понесенные на предпроизводственном и постпроизводствен­ном этапах. Считается, что приблизительно 80% себестоимости про­дукции закладываются на этапе планирования и проектирования. Именно на этом этапе проектировщики определяют конструк­цию продукта и производственные процессы. И наоборот, большая часть понесенных расходов относится к этапу производства, однако они оказываются зафиксированными уже на этапе планирования и проектирования и поэтому для последующего изменения трудны. Таким образом, управление расходами может эффективнее всего осуществляться на этапе планирования и проектирования, а не на этапе производства, когда конструкция продукта и производ­ственные процессы уже заданы, а затраты на них определены.

Целевая калькуляция себестоимости — это подход, в основе ко­торого лежит ориентация на потребителей.

Целевая калькуляция себестоимости

Целевая калькуляция состоит из следующих шагов:

Шаг 1: определение целевой цены, которую потребители будут готовы платить за продукт;

Шаг 2: определение целевой маржи прибыли и установле­ние целевой себестоимости на основе целевой цены;

Шаг 3: вычисление фактической себестоимости продукта;

Шаг 4: если фактическая себестоимость превышают целе­вую, определение способов снижения фактических затрат до уровня целевых.

Целевая калькуляция себестоимости - это прием, ориен­тированный на потребителя.

Первый шаг требует проведения рыночного исследования, в ходе которого ценность продукта определяется с точки зре­ния потребителя. Эта ценность определяется на основе функ­ций и атрибутов (т.е. функциональности), ее дифференциаль­ной ценности по сравнению с конкурентными продуктами и ценой этих продуктов. Размер целевой маржи прибыли зави­сит от требуемых поступлений на инвестиции, установленных в организации, и от величины прибыли как процентной доли от поступлений от реализации. Далее этот показатель разбива­ется на целевые прибыли по каждому продукту, которые затем вычитаются из целевой цены для определения целевой себе­стоимости. После этого целевая себестоимость сравнивается с прогнозной фактической себестоимостью. Если прогнозная фактическая себестоимость превышает целевую, то предпри­нимаются усилия, направленные на устранение выявленного разрыва, чтобы прогнозные затраты сравнялись с целевыми.

Основной характерной чертой целевой калькуляции себе­стоимости является применение командного подхода для достижения целевой себестоимости. В состав команды, занима­ющейся новым продуктом, входят проектировщики, инжене­ры, специалисты по закупам, по производству, по маркетингу, а также по управленческому учету. Их цель - достичь целе­вой цены, установленной для продукта при заданном уровне функциональности и качества. Подход с использованием команды гарантирует, что ни одна группа в организации не сможет получить функционального преимущества. Например, инженеры-конструкторы, преследуя свои цели, могут спроек­тировать характеристики продукта, в результате чего его себе­стоимость возрастет, но потребителю эти свойства дополни­тельной ценности не принесут. Кроме того, они могут ввести в конструкцию уникальные компоненты, хотя при другом ее варианте вполне можно обойтись стандартными деталями, обеспечивая при помощи их удовлетворение тех же потреб­ностей потребителя. Если не воспользоваться подходом ко­мандного типа, т.е. привлечением специалистов по разным функциям, может произойти перекос в какую-то сторону, на­пример, маркетинга, в результате чего в конструкции продук­та могут появиться свойства, которые потребитель считает привлекательными, но не обязательными, и поэтому не будет готов оплачивать их, если эти свойства войдут в состав про­дукта. Следовательно, основная цель на этапе процесса про­ектирования продукта - исключить те черты, которые повы­шают стоимость, но не ведут к увеличению рыночной цены.

В некоторых организациях в состав групп проектировщи­ков включаются представители поставщиков, которые в этом случае выступают в качестве экспертов. Они могут вносить предложения по изменению конструкции, позволяющие ис­пользовать стандартные детали вместо уникальных, предлага­емых конструкторами, в результате чего себестоимость про­дукта снижается. Кроме того, поставщики обладают опытом, позволяющим им предлагать другие компоненты или части, обеспечивающие тот же уровень функциональности, но более дешевые.

Основное преимущество использования целевой кальку­ляции себестоимости — ее приложение уже на этапе плани­рования и проектирования продукта, который имеет основ­ное влияние на выделяемые в целом средства. Этот процесс является итеративным (периодическое возвращение членов команды, участвующих в проектировании, к исходным па­раметрам), который в идеале продолжается до тех пор, пока не будет найдена конструкция, затраты на которую равны или даже меньше целевых. Если целевые затраты не могут быть получены, то продукт выпускать на рынок нецелесо­образно. Командам проектировщиков не следует разрешать выходить на уровень целевых затрат за счет устранения необ­ходимых функций или характеристик продукта. Результатом такой работы становится разработка продукта с ожидаемой себестоимостью, не превышающей уровень целевой, и одно­временно удовлетворяющего заданному уровню функциональ­ности. Команды проектировщиков для достижения целевых затрат прибегают к послойному анализу и инжинирингу сто­имости.

Послойный анализ (также известный как обратный ин­жиниринг) - это изучение продукта конкурента с целью вы­явить возможности его улучшения и или снижения рас­ходов. Продукт соперника разбирается на отдельные детали для выявления их функционального предназначения и кон­струкции, а также для понимания процессов, которые исполь­зовались для его производства; кроме того, проводится оце­нивание расходов па выпуск этого продукта. Цель этого про­цесса — получить отсчетную мерку по конструкции продукта и сравнить относительные преимущества подхода конкурента к разработке продукта с собственными.

Инжиниринг стоимости (также известный как анализ стоимости) - это системный комплексный анализ факторов, влияющих на затраты продукта или услуги, осуществляемый, чтобы разработать способ выпуска этого продукта (предостав­ления услуги) при заданном нормативе качества и надежности и в рамках целевых затрат. Цель инжиниринга стоимости - обе­спечить целевые затраты за счет (а) определения тех характе­ристик продукта, которые можно улучшить, сократив расходы без ухудшения функционального предназначения продукции, (б) устранения из конструкции ненужных функций, которые делают ее более дорогой, но за которые потребители не вы­сказывают желания платить.

Инжиниринг стоимости требует применения функциональ­ного анализа. Этот процесс включает разбиение продукта на его составляющие, или атрибуты. Например, в случае автомобилей такими функциями могут быть стиль, комфорт, операционные характеристики, надежность, качество, при­влекательность и многие другие. В ходе такого анализа опре­деляется цена или себестоимость каждого элемента, которые отражают те денежные средства, которые потребитель готов за них платить. Чтобы получить эту информацию, компании, как правило, делают обзоры и проводят собеседования с по­требителями. Сумма всех себестоимостей по каждой функ­ции дает оценочную общую цепу реализации, из которой для определения целевой себестоимости вычитается целевая при­быль. Стоимость каждой функции продукта сравнивается с воспринимаемыми потребителями выгодами, обеспечива­емыми данной функцией. Если стоимость функции превы­шает выгоды для потребителя, то эта функция должна либо устраняться, либо модифицироваться, чтобы затраты на нее стали меньше, либо восприниматься потребителями так, что ее ценность превышает расходы на ее получение. Уделяя основное внимание функциям продукта, команда проектиров­щиков часто рассматривает компоненты, которые выполняют ту же самую функцию в других продуктах, что позволяет уве­личить возможность использования стандартных компонентов и тем самым снизить расходы.

Для демонстрации того, как осуществляется процесс це­левой калькуляции, рассмотрим пример 1. После изучения информации, представленной в нем, станет ясно, что плано­вые затраты на продукт (700 у.е.) сравниваются с целевыми за­тратами (560 у.е.). Чтобы выйти на уровень целевых затрат, в компании создается команда проектировщиков, которая долж­на предпринять меры для обеспечения целевых показателей. Пример 1 показывает, что конечным результатом их действий стали плановые расходы в 555 у.е., которые немного ниже целе­вых расходов в 560 у.е. Посмотрим теперь, каким образом ком­пании удалось добиться таких целевых затрат, а также каким образом получены расходы, показанные в примере 1.

Пример 1.

Компания «Алга» выпускает видеокамеры и видеообо­рудование. В настоящее время она занимается разработкой новой цифровой видеокамеры. Чтобы понять ценность нового продукта с точки зрения потребителей по ее специфическим характеристикам и в сравнении с продукцией конкурентов, компания провела рыночное исследование. Результаты иссле­дования и сравнения новой камеры с продукцией конкурентов и рыночными целями стали основой для установления целе­вой цены реализации и прогнозирования объема производства в течение всего времени предложения новой модели на рынке. Кроме того, на основе предлагаемой спецификации продукта были подготовлены оценки расходов. Компания установила цену реализации с учетом целевой маржи прибыли в 30%; для определения целевой себестоимости эта маржа вычитается из целевой цены реализации. Ниже показана в обобщенном виде та информация, которая подготовлена для руководства компа­нии по результатам исследований:

Планируемый общий объем реализации, ед. 300 000

Целевая цена реализации, у.е. 800

Целевая маржа прибыли (30% от цены реализации), у.е. 240

Целевая себестоимость (8 000 у.е. - 240 у.е.), у.е. 560

Прогнозируемая себестоимость, у.е. 700

Превышение прогнозируемых затрат над целевыми при­вело к интенсивным работам по их снижению. После завер­шения работ в рамках целевой калькуляции прогнозируемые затраты составили 555 у.е., что немного ниже целевых затрат в 560 у.е. Анализ прогнозируемых затрат до этих работ и по­сле представлен ниже.

	До		После
	у.е.	у.е.	у.е.	у.е.
Производственные расходы:
Основные производственные материалы (закупаемые как детали)	390		325
Труд основных работников	100		80
Прямые издержки на оборудование	20		20
Размещение заказов на исходные материалы и их получение	8		2
Гарантирование качества	60		50
Повторные работы	15		6
Инженерно-конструкторские работы	10	603	8	491
Непроизводственные расходы:
маркетинг	40		25
дистрибуция	30		20
Послепродажные услуги и расходы по гарантийному обслуживанию	27	97	19	64
Общие затраты	700		555

Из-за необходимости снизить прогнозируемые затраты ко­манда проектировщиков начала с покупки видеокамер своих основных соперников и осуществила послойный анализ. Этот процесс включает разборку купленных камер, что необходи­мо для понимания возможности потенциального улучшения конструкции новой камеры. Также команда разработчиков, тесно взаимодействуя с инженерами-проектировщиками, предприняла инжиниринг ценности. Их целью было опреде­ление новых конструкций, в которые будут включать те же самые функции, но по более низкой цене, а также устранение некоторых функций, которые воспринимаются как ненужные. Результатом этого процесса стало упрощение конструкции, снижение числа деталей и замена некоторых уникальных ча­стей стандартными. После проведения послойного анализа и инжиниринга ценности произошло существенное сокращение прогнозируемого использования основных производственных материалов, однако оценки затрат все еще показывали, что прогнозируемая стоимость превышает целевую.

После этого команда занялась функциональным анали­зом. Ее члены выявили различные составляющие, функции и атрибуты камеры и опросили потенциальных потребите­лей, чтобы установить ту ценность, которую они приписы­вают каждой из этих функций. Этот процесс показал, что несколько функций, которые имелись в прототипах, потре­бителями не воспринимаются как ценные. Поэтому команда решила от этих функций отказаться.

Результатом функционального анализа стало дальнейшее снижение затрат, особенно по материалам и труду основных работников на сборке, но и после этого выйти на целевые за­траты членам команды не удалось.

Затем команда переключила внимание на рассмотрение вариантов производственных и вспомогательных процес­сов. Было принято решение по-иному осуществлять заказ

материалов и его получение: за счет сокращения числа по­ставщиков и более тесной работы с оставшимися постав­щиками. Поставщики готовы были заключить контракты, по условиям которых компания должна заранее предо­ставить им график поставок, а компания в свою очередь может инспектировать партии и качество поставок до их прибытия.

Кроме того, всестороннему анализу также подверглись службы маркетинга, дистрибуции и послепродажного об­служивания в той части их деятельности, которая относится к новой видеокамере. После всех этих изменений прогнозная стоимость составила 555 у.е., т.е. стала ниже целевых затрат в 560 у.е., после чего руководство решило, что задача целевой калькуляции команды выполнена.

Цепочка ценности

В настоящее время, повышенное внимание уделяется ана­лизу цепочки ценности как средству повышения степени удовлетворения потребителей и управлению расходами бо­лее эффективно.

Цепочка ценности - это взаимосвязанный набор видов деятельности, создающих ценность, начиная от поставки основных исходных матери­алов от поставщиков до поставки конечного продукта или услуги заказчику. Координированность отдельных состав­ляющих цепочки ценности создает условия для повышения степени удовлетворения потребителей, особенно с точки зрения эффективности, затрат, качества и своевременности доставки. Компания, которая выполняет виды деятельности, входящие в цепочку ценности, более эффективно и с мень­шими расходами, чем ее соперники, получает конкурентное преимущество. Следовательно, необходимо понять, каким образом выполняются виды деятельности, входящие в це­почку ценности, и как они взаимодействуют друг с другом. Поэтому виды деятельности не являются набором независи­мых составляющих, а представляют собой систему взаимос­вязанных этапов, в которых результаты одного из них влияют на расходы других.

Поставщики	Организация						Потре­бители
Стратегия и административные цели
	Иссле­дования и разра­ботки	Проек­тирова­ние	Произ­водство	Марке­тинг	Дистри­буция	Обслу­живание потреби­телей

Шаги оценки цепочки ценности:

1. Выявить цепочку ценности в отрасли, а затем уточнить значения расходов, поступлений и активов применительно к каждому звену этой цепочки. Эти виды деятельности являют­ся строительными блоками, при помощи которых входящие в данную отрасль компании создают продукт, который покупатели считают для себя ценным.

2. Осуществить диагностику факторов издержек, регули­рующих каждый из указанных видов деятельности.

Разработать устойчивое конкурентное преимущество, даже если значения контролируемых компанией факторов издержек выше, чем у соперников, или переформировать всю цепочку ценности. За счет систематического анализа расходов поступлений и активов по каждому виду деятельности компания может выйти на более низкие затраты. Это достигается сравнением цепочки ценности компании и цепочек ценности ее основных соперников, а также выявлением видов деятельности, необходимых для управления цепочкой ценности лучше, чем это делают менеджеры соперников в отношении своих цепочек.

Для того чтобы выявить наилучшие способы выполнения тех или иных видов деятельности и бизнес - процессов, ор­ганизации уделяют много времени установлению образцов. Сущностью этого процесса является сравнение своих основ­ных видов деятельности с лучшими образцами выполнения аналогичных видов в мире. Попытки установления образцов предназначены для выявления некоторых видов деятельно­сти, таких как, например, обработка заказов потребителей, которые необходимо улучшить. Для этого отыскивается орга­низация, не являющаяся соперником, которая, как считается, является лидером по данному виду деятельности, после чего изучается, как она выполняет этот вид деятельности. В данном случае основная цель - выяснить, каким образом анализируе­мый вид деятельности может быть улучшен, и добиться этого на практике.

Установление образцов выгодно с точки зрения затрат, по­скольку компания может сэкономить время и деньги, избежав тех ошибок, которые другие компании уже сделали, а также не дублируя действий других компаний. Основная цель в дан­ном случае - отыскать наилучшие варианты внесения улучше­ний, которые подтверждены на практике.

Функциональный менеджмент

Для описания применения функциональной калькуляции себестоимости в рамках всестороннего управления затратами используются термины функциональный менеджмент или менеджмент на основе функциональных затрат. Чтобы внедрить систему функционального менеджмента, требуются только первые три этапа:

1. выявление основных видов деятельности в организации;

2. распределение затрат по центрам издержек для каждого из основных видов деятельности;

3. определение фактора издержек для каждого из основных видов деятельности.

Цель функционального менеджмента — гарантировать удовлетворение потребительских запросов при меньшем спросе на организованные ресурсы.

При традиционном подходе сметы и управленческие от­четы анализируются по типам расходов, понесенных каждым центром ответственности. В функциональном менеджменте расходы анализируются по видам деятельности, что позволя­ет менеджерам получать информацию о том, почему происхо­дят те или иные затраты и каким является выход по каждому виду деятельности. Разница между традиционным анализом и функциональным показана в таблице.

Деятельность по обслуживанию заказчиков

Традиционный анализ

Заработная плата 320

Помещение 40

Транспортные расходы 140

Телефонные счета 40

Амортизация оборудования 40

580

Функциональный анализ

Определение цен 120

Получение заказов от потребителей 190

Оценивание кредитной надежности заказчиков 100

Экспедиторские расходы 80

Решение проблем заказчиков 90

Основное различие связано с тем, что подход на основе функционального менеджмента исходит из видов деятельно­сти, а традиционный подход анализирует составляющие видов деятельности, а в традиционном - категории расходов.

Из анализа таблицы очевидно, что функциональный подход обеспечивает менеджерам более значимую информацию. Он дает большую наглядность расходов на выполнение видов де­ятельности, которыми занимается организация, и может стать мотивацией для действий менеджеров, на которые традицион­ный анализ особого внимания не обращает.

До внедрения функционального менеджмента большин­ство организаций не знало о расходах на выполнение основ­ных видов деятельности, которыми они занимались. Знание этих расходов позволило понять, как они могут быть устранены или, если это невозможно, выполняться более эффективно. Чтобы выделить потенциальные возможности для снижения расходов и их ранжирования, многие организации обнаружи­ли для себя полезным классифицировать виды деятельности как добавляющие ценность и не добавляющие.

Вид деятельности, добавляющий ценность, - это вид, который потребители воспринимают как повышающий полез­ность приобретаемого ими продукта или услуги. Например, окраска автомобиля будет видом деятельности, добавляющим ценность, в организации, которая выпускает автомобили.

Вид деятельности, не добавляющий ценности, - это вид, в котором имеется возможность снижения расходов без уменьшения потенциальных выгод, воспринимаемых потре­бителями. Примерами не добавляющих ценности видов дея­тельности являются работы по проверке качества продукции, хранению и перемещению исходных материалов.

Менеджерский аудит

Менеджерский аудит (также называется аудитом функци­онирования или аудитом оплаченной ценности) может при­меняться для облегчения управления расходами, как в при­быльных, так и неприбыльных организациях. В ходе менед­жерского аудита осуществляется исследование всей системы управленческого контроля, и основное внимание уделяется следующим аспектам деятельности организации:

1. природе и функционированию управленческих систем и процедур, применяемых в организации;

2. экономии и производительности при предоставлении организацией услуг;

3. эффективности организации с точки зрения достижения своих целей.

Менеджерский аудит должен включать следующие состав­ляющие:

1. Первоначальный анализ финансовых показателей еди­ничных издержек и других индикаторов, свидетельствую­щих о деятельности организации. Этот анализ должен вклю­чать сравнение с аналогичными данными за предыдущие пе­риоды, а также с данными других аналогичных организацией. Аудиторы должны попытаться найти объяснения выявленным тенденциям и основным отличиям полученных данных от данных аналогичных организаций. Результаты первичного анали­за становятся основой, которая указывает области деятельно­сти, требующие углубленного изучения.

2. Анализ менеджмента и применяемых управленческих систем. Цель этого этапа - проанализировать способы, при помощи которых задаются цели, внедряются политики и от­слеживаются результаты. Здесь основное внимание уделяется тому, в какой степени эффективно осуществляются рассматри­ваемый процесс, а не самим целям или политикам, применяемым в организации.

3. Анализ процессов планирования и контроля. Этот этап включает исследование вопросов, связанных со способами сравнения целей с потребностями заказчиков, методами выяв­ления видов деятельности, которые не удовлетворяют дости­жению поставленных целей, и применением приемов оцени­вания капиталовложений и методов отслеживания выполнения проектов на основе первоначальных оценок. Кроме того, здесь должны изучаться методы анализа операционных результатов, что делается при помощи изучения систем контроля и отчета, а также того, в какой степени эти системы побуждают менед­жеров и сотрудников принимать корректирующие действия.

4. Оценка эффективности. Это очень трудный этап. В его ходе необходимо использовать контрольные вопросы, которые составляются по образцовым типам ведения бизнеса. Аудито­ры должны хорошо разбираться в приемах эффективной каль­куляции себестоимости и на их основе составлять контроль­ные вопросы, которые перед использованием целесообразно обсудить с менеджерами, ответственными за обслуживание потребителей. Еще одно условие - проведение небольшого числа специальных исследований тех видов деятельности, для которых характерны высокие единичные издержки, низкие показатели функционирования или предполагаемое низкое качество управления. Подобные исследования обычно позволяют выявить причины, обусловливающие низкие показатели, и предположить корректирующие меры по исправлению ситуации.

5. Анализ производительности. На этом этапе происхо­дит исследование того, в какой степени виды деятельности, применяемые в организации, обеспечивают достижение по­ставленных целей. Здесь также необходимо общение с менеджерами, отвечающими за обслуживание потребителей, и не­которыми другими специалистами, а также получение ответов на такие вопросы как и почему предоставляется тот или иной вид обслуживания; на основе чего был выбран общий подход к такому обслуживанию; показ альтернативных вариантов об­служивания, и почему они были отвергнуты, а также как осу­ществляется измерение показателей функционирования.

6. Составление отчетов. Черновик отчета должен быть подробно обсужден с сотрудниками и менеджерами до того, как будет подготовлен окончательный вариант, представляе­мый руководству. Менеджерский аудит может осуществлять­ся как внутренними аудиторами, так и аудиторами из незави­симых агентств.

Системы «точно в срок»

Подход «Точно в срок» (ТВС) включает стремление доби­ваться непрерывного совершенствования на всех этапах функ­ционирования применяемой системы, включая проектирова­ние и производство. Целями систем типа ТВС является произ­водство требуемого числа продукции при заданном качестве и в заданном количестве в максимально точное время, когда они необходимы. ТВС стремится обеспечить достижение следую­щих целей:

Устранение видов деятельности, не добавляющих ценности;

Обеспечение нулевых товарно-материальных запасов;

Обеспечение пулевых дефектов;

Доведение размера партии до единицы;

Обеспечение нулевого числа поломок;

Обеспечение 100% своевременности обслуживания.

Размещение структур на предприятии

Первым этапом при внедрении приемов производства типа ТВС является реорганизация площадей предприятия, отказ от функционального размещения для выпуска партии про­дукции и переход к размещению, в основе которого лежат по­токовые линии. При функциональном размещении продукция проходит через несколько отдельных подразделений, которые, как правило, имеют группы одинаковых типов оборудования.

Продукция обрабатывается большими партиями, что позволя­ет минимизировать время наладки оборудования, когда обо­рудование необходимо перенастроить на выпуск партии дру­гих видов продукции. Партии продукции перемещаются по предприятию по различным сложным маршрутам, проходя через подразделения, и многократно пересекая территорию предприятия, прежде чем будет получена готовая продукция. В результате этого в каждом процессе, как правило, значитель­ная доля приходится на время ожидания. Кроме того, много требуется для транспортировки продукции от одного процесса к другому. Еще одна проблема, которая трудна для разреше­ния, - определение степени завершенности продукции в ходе выпуска отдельных партий. Для этого необходимо подробно отслеживать все затраты, чтобы иметь показатели по неза­вершенному производству. Следствием таких усложненных маршрутов являются большие уровни незавершенного произ­водства и длительные циклы производства.

Решение типа ТВС связано с реорганизацией производ­ственного процесса путем деления многих видов продукции, выпускаемых организацией, на отдельные «семейства» по­хожих видов продукции или компонентов. Все виды продук­ции в таком семействе требуют схожих условий обработки и маршрутов перемещений. Поэтому производство переделы­вается таким образом, чтобы каждая производственная семья выпускалась в одной ячейке, в основе деятельности которой лежит принцип потоковой линии.

При потоковой линии для выпуска продукта отдельных подразделений, имеющих одинаковое оборудование, больше не существует. Вместо них создаются группы разных типов оборудования, которые применяются для выпуска продуктов или компонентов одного семейства потоковых линий, функци­онирующих как сборочная линия. В каждой потоковой линии для выпуска продукта оборудование размещается друг к другу максимально близко и в том порядке, в каком осуществляется обработка выпускаемого продукта. Теперь «члены» каждой семьи могут более удобно перемещаться от одного процесса к другому, в результате чего снижается доля незавершенного производства и время цикла. Цель в этом случае - выпуск про­дукции или компонентов от начала до конца в одном месте без отправки незавершенного производства на склад.

Идеальным расположением каждой потоковой линии яв­ляется U-образная форма. Такое расположение, называемое ячеистым производством, позволяет получать оперативный доступ к группе оборудования, и при этом могут быть задей­ствованы сразу несколько типов оборудования. Работники под­готовлены соответствующим образом и могут работать на всех видах оборудования, входящих в линию, а также осуществлять предупредительное техническое обслуживание. При возникно­вении проблемы любой работник может остановить производ­ственную линию. Таким образом, акцент делается на наделение работников большими полномочиями, что требует соответству­ющего уровня доверия и передачи работникам большего объема ответственности. Предполагается, что если работники получа­ют большую ответственность самостоятельно контролировать свои действия, они будут действовать лучше.

Производства типа ТВС предназначены для выпуска нуж­ных деталей в нужное время, т.е. только тогда, когда они не­обходимы, и в требуемом количестве. Результатом стала раз­работка производственной системы типа «тяни», что озна­чает, что детали перемещаются в производственной системе на основе спроса на конечную продукцию, при этом основное внимание уделяется поддержанию постоянным потока компо­нентов вместо наличия партии незавершенного производства. При наличии системы «тяни» работа с компонентами не на­чинается до тех пор, пока не будет получен запрос от следую­щего процесса. Приемы ТВС предназначены для перемещения материалов непрерывным потоком без остановок и без хране­ния. Перемещение материалов между операциями минимизи­руется устранением разрыва между рабочими местами и груп­пированием различных типов оборудования в рамках единой производственной ячейки, созданной на основе схожих видов продукции, и функционирует как сборочная линия. Система «тяни» дополняется отслеживанием потребления на каждой операционной стадии и использованием различных типов на­глядных сигнальных систем (известных под названием кан-бан), при помощи которых дается разрешение на выпуск и пе­ремещение продукции до места, где она обрабатывается даль­ше. При применении системы «тяни» возникающие проблемы в любой части системы немедленно останавливают производ­ственную линию, поскольку рабочие центры в начальных этапах не получают сигнала о продолжении работы (потому что контейнер канбан остается полным), если проблема возникает на конечном этапе. И наоборот, рабочие центры, располага­ющиеся на заключительном этапе, не получат ответ на свой сигнал (поскольку контейнеры канбан оказываются пустыми), если проблемы возникают в рабочих центрах, расположенные на первых этапах общего производственного цикла. В резуль­тате этого внимание тут же направляется на возникшую про­блему, и немедленно принимаются корректирующие меры к исправлению ситуации. Считается, что такой подход предпо­чтительнее, чем те, которые используются в традиционной производственной системе, где в качестве резерва происходит накапливание запасов незавершенного производства.

В условиях традиционного производства выпуск продук­ции основывается на применении противоположного подхода производственной системы типа «толкай». При примене­нии такой системы оборудование группируется в рабочие цен­тры на основе схожести функциональных характеристик. Для каждой выпускаемой детали устанавливается свой маршрут прохождения, при этом предыдущий производственный про­цесс передает детали на следующий процесс без всякого учета того, в какой степени этот следующий процесс готов к работе.

Затраты на качество

Чтобы успешно соперничать в современной глобальной конкурентной среде, компании все больше становятся «ори­ентированными на потребителя» и ставят главными приорите­том в своей деятельности удовлетворение потребителей. По­требители требуют все более высоких уровней обслуживания по параметрам затрат, качества, надежности, своевременности доставки и разнообразия новых продуктов. В связи с этим качество становится одним из ключевых конкурентных по­казателей, и поэтому побуждает бухгалтеров-аналитиков все активнее заниматься обеспечением информации, относящейся к качеству продуктов и услуг, а также видами деятельности, требующихся для их производства.

Комплексное управление качеством - термин, использу­емый для описания ситуации, в которой все бизнес-функции направлены на обеспечение постоянного повышения качества.

Системы управленческого учета могут помочь организа­циям решать задачи обеспечения требуемого качества, предо­ставляя широкий диапазон отчетов и показателей, которые мо­тивируют менеджеров измерять и оценивать свои усилия по повышению качества. Сюда включаются как финансовые, так и нефинансовые показатели- Чтобы показать общие затраты организации на производство товаров или предоставление ус­луг, которые не соответствуют требованиям по качеству, не­обходимо составлять отчеты о расходах на качество. В этих отчетах следует указывать четыре категории расходов.

1.Затраты по предупреждению — расходы, понесенные на то, чтобы выпуск продукции соответствовал специфика­ции. Они включают расходы на планово-предупредительное техническое обслуживание оборудования, планирование каче­ства, подготовку персонал, и дополнительные затраты на приобретение исходных материалов более высокого качества.

2. Оценочные расходы - затраты, понесенные для того, чтобы удостовериться, что материалы и продукты отвечают стандартам качества. Сюда входят затраты на инспектирова­ние закупаемых деталей, незавершенного производства и го­товой продукции, проведение аудитов качества и исследова­ний на уровне потребителей.

3. Затраты при внутреннем обнаружении недостатков - расходы, связанные с материалами и продуктами, которые не отвечают установленным стандартам качества. Сюда входят расходы, понесенные до того, как продукт отправлен заказчи­ку, а также затраты на отправку и утиль, повторные работы, простои в работе, вызванные поломками.

4. Затраты при внешнем обнаружении недостатков — расходы, понесенные в том случае, когда заказчики возвраща­ют некачественные продукты. Сюда входят расходы на обра­ботку жалоб заказчиков, замену продуктов по гарантии, ре­монтные работы возвращенных продуктов, а также снижение репутации компании.

В таблице показаны типичные расходы, приводимые в от­чете по качеству. Обратите внимание на то, что некоторые из статей в отчете являются оценочными. Например, непо­лученный вклад в прибыль от упущенной реализации из-за плохого качества оценить очень трудно. Тем не менее, не­полученный вклад в прибыль может быть значительным, и поэтому целесообразнее включить оценку этой статьи, чем вообще исключить ее из отчета. Выражая каждую категорию расходов в процентах от поступлений от реализации, можно сравнить полученные результаты с предыдущими периода­ми, другими структурами бизнеса или подразделениями в одной компании. Такое сравнение может помочь выявить об­ласти возникновения проблем. Например, текущий уровень удовлетворения потребителей можно определить из сравне­ния некоторых категорий затрат с аналогичными данными по другим компаниям.

Расходы в отчете о качестве

	тыс. у.е.	Общая сумма	% поступлений от реализации в 50 млн.
Затраты по предупреждению
Подготовка сотрудников по вопро­сам качества	1000
Анализ поставщиков	300
Инжиниринг качества	400
Предупредительное техническое об­служивание	500	2200	4,4
Оценочные расxоды
Инспектирование полученных мате­риалов	500
Инспектирование незавершенного производства и готовой продукции	1000
Проверка оборудования	300
Аудиты качества	800	2600	5,2
Затраты при внутреннем обнару­жении недостатков
Отправка в утиль	800
Повторные работы	1000
Простои в работе из-за проблем, свя­занных с качеством	600
Повторные проверки продукции	400	2800	5,6
Затраты при внешнем обнаруже­нии недостатков
Возвраты потребителями	2000
Возвраты точками реализации	1000
Ремонты по гарантийному обслужи­ванию	800
Обработка жалоб потребителей	500
Неполученный вклад в прибыль из-за упущенной реализации	3000	7300	14,6
		14 900	29,8

Расходы в отчете о качестве могут использоваться, как ме­ханизм привлечения внимания менеджеров высшего уровня компании к тому, сколько тратится в организации на поддержа­ние качества. Этот отчет также может указывать возможности сокращения расходов по обеспечению качества за счет более рационального распределения затрат по четырем указанным категориям. Например, за счет больших затрат на профилак­тическое техническое обслуживание можно в значительной степени сократить расходы, приходящиеся на категории затрат при внешнем/внутреннем обнаружении недостатков, в резуль­тате чего общие расходы на обеспечение качества могут быть снижены. Также проектированием продуктов и процессов с более высоким качеством можно снизить оценочные расходы, поскольку при таком подходе требуется меньше проверок.

Затраты по предупреждению и оценочные расходы иногда называют расходами на обеспечение качества, а затраты при внешнем/внутреннем обнаружении недостатков - расходами за несоответствие качеству. Расходы на обеспечение ка­чества тратятся с целью исключения расходов, вызываемых появлением продукции, не соответствующей стандартам ка­чества. На практике измерить точно все расходы по качеству (особенно на полученный вклад в прибыль из-за упущенной реализации) и определить оптимальные инвестиции в расходы на обеспечение качества невозможно. Однако некоторые спе­циалисты утверждают, что оптимальным вариантом следует считать политику достижения нулевого брака. В этом случае основное внимание в организации уделяется непрерывному совершенствованию, а конечной целью является полное от­сутствие брака и устранение затрат при внешнем/внутреннем обнаружении недостатков.