2.5 Понятие и составление гибких смет

Сметы, рассмотренные в предыдущих вопросах, ориентированы на какой-либо конкретный период. Это жесткие сметы, т.е. сметы для запланированного уровня производства. Данные жесткой сметы не корректируются применительно к фактическому уровню производства.

Однако некоторые затраты меняются в зависимости от изменения уровня деятельности, поэтому при подготовке отчетов о выполнении сметы для центров ответственности важно принимать во внимание изменчивость затрат. Например, если фактический уровень деятельности превышает запланированный, то те затраты, которые изменяются в зависимости от уровня деятельности, будут большими, чем сметные, просто из-за изменения уровня деятельности.

Предположим, что стоимость материалов, включенная в стоимость изделия А , будет меняться на 1 тенге в расчете на одно изделие А в прямой зависимости от объема производства. Ежемесячный сметный объем производства предполагался в размере 1000 единиц при сметной себестоимости 1 изделия 1000 тенге. Фактический объем производства составил 1200 единиц при себестоимости одного изделия А 1150 тенге.

В этом случае невозможно сопоставлять фактическую себестоимость 1 изделия А 1150 тенге (при фактическом выпуске 1200 единиц) со сметной - 1000 тенге (планируемый выпуск 1000 единиц). Нельзя сказать, что превышение фактической себестоимости над сметной составляет 150 тенге, так как здесь нет сопоставимости сметного и фактического объемов производства. Следовательно, первоначальная смета должна быть скорректирована на фактический уровень производства. Этот процесс называется составлением гибкой сметы. В нашем примере отчет об исполнении сметы, выглядит следующим образом:

- сметные затраты для 1200 единиц - 1200 тенге,

- фактические затраты для 1200 единиц - 1150 тенге.

Смета скорректирована и отражает сметные затраты на фактическом объеме производства. Эта процедура говорит о том, что фактические затраты меньше на 50 тенге, чем это ожидалось. В отчете об исполнении сметы отклонение 50 тенге покажет экономию средств, а не их перерасход на 150 тенге при нескорректированной смете.

При построении гибких смет для каждой статьи расходов следует разработать формулу, чтобы подсчитать допустимое отклонение. Сумма по статье чисто переменных расходов определяется умножением нормы затрат на количество единиц выпуска. Некоторые статьи расходов могут состоять из постоянных и переменных элементов. Такие статьи называются полными расходами, для которых формула содержит твердую сумму постоянного компонента и плюс сумма переменного компонента, определенная умножением нормы затрат на планируемое количество единиц продукции. При составлении гибкой сметы кроме расчетных формул для каждой статьи необходимо знать стандарты основных затрат. Стандартные затраты (нормы) – это проектные затраты на единицу продукции.

Гибкую смету рекомендуется использовать и при планировании, и в послеплановом периоде. При планировании она помогает выбрать оптимальный объем продаж. В послеплановоим периоде фактические затраты сравнивают со стандартами (нормами), выявленные отклонения анализируют, что одновременно помогает совершенствовать сами стандарты.

Гибкая смета относится ко всей деятельности или операции, а стандарт (норма) дает ту же информацию о единице продукции. Можно сказать, что стандарт (норма) – смета (бюджет) для единицы продукции. Поэтому для единичного производства стандартные и бюджетные значения – эквивалентны.

Существуют два подхода к определению стандартных затрат. Согласно первому – по фактическим данным прошлых периодов оценивается использование труда и материалов. По второму – нормы должны быть установлены при помощи технического анализа, когда тщательно изучаются операции производства каждого продукта. Использование фактических данных не может быть рекомендовано, потому что, возможно, тогда в установленные нормы будут включаться прошлые отклонения.

Разработка стандартов для основных материалов основана на спецификациях изделия, которые определяются после интенсивного исследования количества вводимых ресурсов, необходимых для изготовления каждой единицы продукции. В ходе такого исследования устанавливают, какие материалы наиболее приемлемы для изготовления продукции согласно плану и качеству, а также точное количество материалов, которые должны быть потреблены, принимая во внимание нормальные потери, неизбежные в производственном процессе. Затем стандартные затраты на материалы определяются путем умножения нормативных количеств на соответствующие нормативные цены.

Чтобы установить стандарты на трудозатраты, необходимо проанализировать все виды деятельности по различным операциям. Каждую операцию анализируют и вычисляют допустимое время обычно после изучения действий работников в процессе труда. Типичная процедура изучения этих действий и затрат времени заключается в анализе каждой операции и направлена на устранение любых ненужных элементов и определения наиболее эффективного метода производства. Затем стандартизируются наиболее эффективные методы производства, использования оборудования и условия работы. Далее измеряют и определяют время (в нормо-часах), которое требуется среднему рабочему для выполнения работы. Потери во времени, которые кажутся неизбежными, включаются в нормо-часы. Нормированные ставки заработной платы являются, обычно, или политикой предприятия, или результатом переговоров между менеджерами и профсоюзами. Согласованные ставки заработной платы применяются при допустимом нормативном времени, чтобы определить стандартные трудозатраты по каждой операции.

Определение отдельных ставок для постоянных и переменных накладных расходов существенно для планирования и контроля. Обычно нормативная ставка распределения накладных расходов базируется на ставке в час труда производственных рабочих. Накладные расходы в системе калькуляции себестоимости по нормативным затратам возмещаются на основе времени производства в нормо-часах, а не на основе фактического времени труда.

Таким образом, для составления гибкой сметы в некоторой области релевантности объемов производства и продаж необходимо иметь стандартные затраты по основным производственным издержкам и формулы для расчета затрат.

Рассмотрим процесс составления гибкой сметы производственной программы на условном цифровом материале.

Статьи расходов

Формула сметы

Уровень производства (количество единиц выхода продукции)

1	2	3	4	5	6	7
		8000	9000	10000	11000	12000
Труд основных производственных рабочих (с отчислениями)	6 тенге на единицу продукции	48000	54000	60000	66000	72000
Основные материалы	5 тенге на единицу продукции	40000	45000	50000	55000	60000
Накладные расходы: - труд вспомогательных рабочих	40000 тенге постоянных расходов + 4 тенге на единицу продукции	72000	76000	80000	84000	88000
- освещение и отопление	6000 тенге постоянных расходов	6000	6000	6000	6000	6000
- энергия	0 постоянных расходов + 1 тенге на единицу продукции	8000	9000	10000	11000	12000
- техническое обслуживание	5000 тенге постоянных расходов + 2 тенге на единицу продукции	21000	23000	25000	27000	29000
- вспомогательные материалы	0 постоянных расходов + 0,5 тенге на единицу продукции	4000	4500	5000	5500	6000
- амортизация производственного оборудования	10000 тенге постоянных расходов	10000	10000	10000	10000	10000
Итого затраты		209000	227000	246000	264500	283000

Информация гибкой сметы используется для составления отчета об использовании сметы. Предположим, что начальная жесткая смета затрат (производственная программа) составлена на определенный месяц из расчета объема производства в 10000 единиц , а фактический объем производства составил 9000 единиц при общей сумме затрат 237300 тенге. Для определения отклонений в затратах в зависимости от объемов производства необходимо взять расходы на 9000 единиц.

Отчет об использовании сметы производства выглядит следующим образом:

- смета выхода продукции - 10000 единиц

- фактический выход - 9000 единиц

Статьи затрат

Смета на основе 9000 единиц продукции

Фактические расходы составили при производстве 9000 единиц

Отклонения

	1	2	3	4
I.	Контролируемые расходы:
	Труд основных производственных рабочих (с отчислениями)	54000	60000	-6000
	Основные материалы	45000	43000	+2000
	Накладные расходы: - труд вспомогательных рабочих (с отчислениями)	76000	80000	-4000
	- энергия	9000	8800	+200
	- техническое обслуживание	23000	24000	-1000
	- вспомогательные материалы	4500	5000	-500
	Итого контролируемых расходов	211500	220800	-9300
II.	Неконтролируемые расходы:
	Освещение и отопление	6000	6500	-500
	Амортизация	10000	10000	-
	Итого некотролируемых расходов	16000	16500	-500

Примечание:

(-) - перерасход, т.е. неблагоприятные отклонения

(+) - экономия, т.е. благоприятные отклонения

Отклонения по каждой статье затрат должны быть рассмотрены с позиции выявления причин и виновников их. Для этого необходим анализ отклонений от гибкой сметы по затратам. Такой анализ по всем прямым статьям производится на базе сравнения с фактическими данными при выполнении работы. Отклонения по затратам основных материалов и труда раскладываются на:

• отклонения цен (фактор цен) – это разница между фактической и сметной (бюджетной, планируемой) ценой ресурса, умноженная на фактическое число продукции (товаров, услуг);

• отклонение эффективности (фактор норм) – это разница между количеством фактически использованных и запланированных по гибкой смете (на определенный объем) ресурсов, умноженная на бюджетную цену.

Главное назначение такого разграничения – обособить влияние конролируемых и относительно неконтролируемых факторов. Факторы цены не подлежат оперативному контролю. На них влияют общие экономические условия и непредсказуемые колебания цен. Неконролируемыми факторами являются также расходы на освещение, отопление, амортизация основных средств, так как размер тарифов на них и суммы амортизации эависят от экономической обстановки в стране и используемой нормативной документации. Поэтому отклонения, вызванные изменением цен на ресурсы, изменением установленных тарифов на коммунальные услуги, считаются неконтролируемыми и выделяются для концентрации внимания на эффективность использования ресурсов.