5. Классификация затрат на качество
Цель - изучить виды затрат на качество, методы их калькуляции, рассмотреть структуру затрат на качество и их долю в обороте предприятия.
5.1. Виды классификаций затрат на качество
Классификация затрат на качество - одна из главных задач, от правильного решения которой зависит определение их состава и требований к организации учета, анализа и оценки.
Необходимость определения затрат на качество впервые была обоснована в 60-х годах известными американскими учеными в области качества - Дж. Джураном и А. Фейгенбаумом. Первоначально они предложили следующий состав этих затрат: на предупреждение дефектов, на оценку уровня качества и убытки от брака (рис. 17).
Несмотря на то, что такой состав затрат на качество получил широкое распространение (на его основе в различных странах разработаны национальные стандарты в частности, британский стандарт В8 6143 «Руководство по экономике качества»), рассматривать его как научно обоснованную классификацию нельзя из-за отсутствия определяющего признака. По этой причине затраты на качество фактически отождествляются с потерями - убытками от брака.
Отсутствие принципа классификации приводит к тому, что затраты, необходимые для обеспечения качества (обозначены цифрами 1, 2) приравниваются к убыткам (обозначены цифрой 3). При таком подходе невозможно оценить экономическую эффективность затрат, которая определяется сравнением затрат и потерь. Ведь увеличение затрат на обеспечение качества должно приводить к сокращению абсолютных и удельных потерь от рекламаций и ликвидации отклонений и несоответствий, выявленных в процессе изготовления продукции.
Японский специалист в области качества Т. Накомуро предложил в основу классификации затрат на качество положить принцип полезности затрат, разделив их на две категории: расходы на проведение работ по обеспечению качества и убытки, вызванные неудовлетворительной деятельностью в области качества (рис. 18)
Японская модель кардинально отличается от американского подхода, так как в ее основу положена концепция, ориентированная не на продукцию, а на деятельность по обеспечению качества и оценку ее результатов. Поэтому расчеты затрат на обеспечение качества представляют собой определение стоимости работ, цель которых – уменьшение общих затрат путем планируемого увеличения стоимости мероприятий, направленных на предупреждение несоответствий и дефектов. В результате должны уменьшаться расходы на оценку качества и расходы, обусловленные браком. Экономическая эффективность оценивается путем сравнения затрат с затратами а не затрат с доходами.
Концепция, предложенная японскими специалистами, является более обоснованной. Дает ответ на вопросы – чем отличаются себестоимость продукции от затрат на качество, какую долю в себестоимости занимают затраты на качество.
Подходы А. Фейгенбаума и Ф. Корсби легли в основу обобщенной классификации затрат на качество.
Объединив обе вышеназванные классификации мы получим обобщенную классификацию затрат на качество (рис. 19). В соответствии с ней затраты на качество делятся на следующие категории:
• предупредительные затраты, или затраты на превентивные
действия, - это затраты производителя на любые действия по предупреждению появления несоответствий и дефектов, включая затраты на разработку, внедрение и поддержание системы качества, обеспечивающие снижение риска потребителя получить продукт или услуги, не соответствующие его ожиданиям (прил. 1).
• затраты на контроль и инспекцию качества - это затраты производителя на обнаружение несоответствий и дефектности, возникающих в процессе проектирования и производства или оказания услуг с целью их исключения до момента поступления продукта потребителю или завершения оказываемых ему услуг (прил. 2). Очевидно, что ошибки при производстве продукции или оказании услуг встречаются у каждого производителя. Чтобы минимизировать число ошибок, представляющих собой несоответствия требованиям потребителя (дефектность), производитель вынужден организовать систему их обнаружения, тратя часть своих денежных средств на входной, текущий и выходной контроль продукции, включающих также затраты на приобретение и обслуживание необходимого контрольно-измерительного и испытательного оборудования. Эти затраты при работе любого производителя (а тем более в условиях TQM) являются неизбежными. Их часто называют затратами на оценку качества, так как они включают также приемосдаточные испытания готовой продукции, проводимые в обязательном порядке каждым производителем для оценки надежности перед поставкой продукции потребителю. В дальнейшем будем называть этот вид затрат затратами на инспекцию или контроль качества, включающими затраты на разработку и внедрение системы контроля, оплату контроллеров и операторов, осуществляющих контроль, стоимость или амортизацию мерительных инструментов и т.п., т.е. затраты производителя на инспекцию любой стадии ЖЦТ;
• внутренние затраты на дефект, или издержки на внутренний брак (брак, обнаруженный производителем до поставки продукта рынок), - затраты производителя на устранение выявленных им в процессе производства или услуг дефектов (как внутренних, так и внешних) с учетом затрат на изготовление качественной продукции в замен забракованной (прил. 3). К ним относятся, например, затраты на производство выявленного брака и последующую его переработку, доработку проекта или конструкции, перепроверку проведенных исправленй, 100% контроль при ошибках при выборочном контроле и т.п.
Поэтому эти затраты являются личными издержками производителя, затратами, которые он не сможет вернуть в дальнейшем за счет потребителя. Уровень этих издержек производителя зависит от количества выявленных им несоответствий требованиям потребителя и этапа жизненного цикла продукта, на котором были обнаружены несоответствия (дефекты), стоимость исправления которых возрастает в соответствии с принципом десятикратных затрат.
• внешние затраты на дефект, или издержки на внешний брак (брак, обнаруженный потребителем после приобретения им продукции),
дополнительные затраты производителя на исправление несоответствий переданного потребителю продукта или оказанных ему услуг по сравнению с тем, что он ему обещал (гарантировал) (прил. 4).
К таким затратам, например, относятся: затраты на гарантийный ремонт; на расследование причин отказов; на замену продуктов отказавших в эксплуатации в течение гарантийного срока; потери в цене из-за некачественной продукции, обнаруженной вне предприятия, и т.д.
Этот брак выявляется самим потребителем и поэтому помимо уровня издержек производителя включает не только бесплатную замену некачественного продукта и услуги качественными эквивалентами с последующим дополнительным контролем с целью выявления причин несоответствия, но и штрафные санкции. Производитель в глазах потребителя несет несоизмеримые моральные издержки, которые в соответствии с «айсберговым эффектом» могут принести ему непредсказуемые потери, вплоть до его краха. Поэтому наличие издержек на внешний брак и их высокий уровень по сравнению с конкурентами особенно опасны для производителя.
Попытка научного обоснования классификации затрат на качество была предпринята ленинградской школой ученых-экономистов проф. Е.М. Карликом и его учениками. Обосновав необходимости разграничения затрат на повышение уровня качества и на обеспечение необходимого качества, они сформулировали требования к классификации затрат и предложили ряд ее признаков.
Основным требованием к классификации является наиболее полный охват всех затрат, связанных с качеством продукции и влияющих на него, а также их полная характеристика, отражающая сложность и многофакторный характер процесса формирования качества. Поэтому классификация должна охватывать все стадии создания и потребления продукции и в нее следует включать максимально возможное число признаков. Выполненные ленинградской школой исследования и разработки стали значительным вкладом в Научно-методическую основу экономики качества, но не были востребованы и не нашли широкого практического применения.