3.5. Порядок определения и признания доходов и расходов при работе по упрощенной системе налогообложения

ДОХОДЫ

Доходы образуют объект налогообложения по налогу при УСН либо самостоятельно, либо в совокупности с расходами (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). И чтобы заплатить налог, нужно определить, какие доходы включаются в объект налогообложения (облагаются данным налогом), а какие - нет.

Налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают те же доходы, что и плательщики налога на прибыль организаций. Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ это:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Однако на практике те или иные поступления вызывают вопросы о порядке учета и необходимости включения в налогооблагаемую базу.

Доходы для целей исчисления "упрощенного" налога представлены в таблице 6:

Таблица 6 – Доходы для целей исчисления "упрощенного" налога

Письма контролирующих органов	Виды поступлений, учитываемых в доходах
Письмо ФНС России от 28.12.2009 N ШС-22-3/978@ (п. 1)	Финансовая помощь, предоставляемая безработным гражданам для организации ими предпринимательской деятельности
Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-05-05-02/28	Суммы платежей собственников жилья за жилищно-коммунальные услуги, поступающие на счет организации (ТСЖ), деятельность которой не является посреднической на основании договорных отношений
Письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-11-11/95	Суммы компенсации судебных расходов и государственной пошлины, полученные налогоплательщиком по решению суда от ответчика
Письма Минфина России от 29.03.2010 N 03-11-06/2/43, от 11.03.2010 N 03-11-06/2/31	Доходы в виде положительной курсовой разницы от переоценки валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте)
Письма Минфина России от 29.03.2010 N 03-11-06/2/43, от 11.03.2010 N 03-11-06/2/31	Доходы в виде положительной курсовой разницы от продажи (покупки) иностранной валюты
Письмо Минфина России от 31.03.2010 N 03-11-06/2/45	Доходы в виде положительной курсовой разницы от переоценки счетов учета драгоценных металлов в банках, а также доходы от их реализации
Письма Минфина России от 06.04.2010 N 03-11-11/91, от 03.03.2010 N 03-11-06/2/25, от 18.01.2010 N 03-11-11/04	Бюджетные субсидии, полученные организациями и предпринимателями, которые не относятся к получателям бюджетных средств в соответствии с Бюджетным кодексом РФ
Письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41	Возмещение затрат арендатора на ремонт арендованного имущества, полученное в счет арендной платы
Письмо УФНС России по г. Москве от 30.11.2009 N 20-14/2/125274@	Доходы от реализации (в том числе от уступки) имущественных прав
Письмо Минфина России от 30.06.2010 N 03-11-06/2/105	Суммы возмещения транспортных расходов, поступившие налогоплательщику от покупателей

В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 346.17 НК РФ установлен льготный порядок учета средств, полученных из бюджета и направленных на снижение напряженности на рынке труда. В частности, доходами признаются бюджетные средства, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан.

Согласно новому порядку полученные выплаты учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов. Доход отражается в размере фактически произведенных в этом же периоде затрат, предусмотренных условиями получения бюджетных средств. Одновременно такие затраты учитываются в составе расходов.

Полученные средства могут быть израсходованы полностью в течение первого (первых двух) налогового периода, если это предусмотрено условиями получения указанных сумм. В этом случае суммы доходов и понесенных расходов отражаются в налоговом учете соответствующих налоговых периодов.

Если будут нарушены условия, на которых были получены бюджетные средства, то они в полном объеме отражаются в составе доходов того периода, в котором допущено нарушение.

Неизрасходованные бюджетные средства, оставшиеся по окончании третьего периода, включаются в доходы для целей УСН.

Данный порядок учета налогоплательщики могут применять независимо от выбранного объекта налогообложения.

Этот порядок вступил в силу 7 апреля 2010 г. и распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г. Соответствующие изменения в ст. 346.17 НК РФ внесены Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ (п. 19 ст. 1, ч. 2, 4 ст. 5 данного Закона).

Если предпринимательская деятельность ТСЖ исходя из договорных отношений носит посреднический характер по закупке коммунальных услуг, то доходом указанной организации будет являться комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Перечень доходов, которые "упрощенцы" не учитывают при расчете налога, закреплен в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ и представлен в таблице 7.

Таблица 7 – Перечень доходов, которые "упрощенцы" не учитывают при расчете налога

Организации	Индивидуальные предприниматели
не исчисляют и не уплачивают налог:
- с доходов, указанных в ст. 251 НК РФ
- дивидендов; - процентов по ценным бумагам, указанным в п. 4 ст. 284 НК РФ; - доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании ипотечных сертификатов участия	- дивидендов; - выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ и услуг), в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ; - процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ ; - суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ; - процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 2007 г.; - доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 2007 г.

Индивидуальный предприниматель может открыть в банке вклад как физическое лицо (потребитель), не указывая своего статуса. В этом случае полученный доход в части указанного превышения облагается в рамках НДФЛ. Следовательно, доход в виде процентов по вкладу в целом не должен учитываться при исчислении УСН.

Кроме того, в составе доходов не следует учитывать поступления, которые по своей природе не являются доходом (см. таблицу 8). Напомним, что по смыслу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода.

Таблица 8 – Поступления, которые не являются доходом

Письма Минфина России	Виды поступлений, не учитываемых в доходах
от 10.12.2009 N 03-11-09/393, от 11.10.2007 N 03-11-04/2/254, от 17.08.2007 N 03-11-04/2/201, от 30.05.2007 N 03-11-04/2/149	Сумма задатка (обеспечения), внесенного организацией для участия в торгах (конкурсах), возвращенная организации
от 20.09.2007 N 03-11-04/2/228	Денежные средства, полученные при возврате бракованного товара
от 07.11.2006 N 03-11-04/2/231	Денежные средства: - ошибочно возвращенные или перечисленные контрагентом; - ошибочно зачисленные банком на расчетный счет налогоплательщика
от 11.11.2009 N 03-07-08/233, от 16.10.2009 N 03-11-06/2/211, от 21.09.2009 N 03-11-06/3/237, от 24.06.2009 N 03-11-06/2/106, от 22.06.2009 N 03-11-11/117, от 04.07.2005 N 03-11-04/2/11	Денежные средства: - возвращенные банком из-за неверного указания реквизитов; - возвращенные продавцом в связи с ошибочным перечислением; - перечисленные ФСС РФ в качестве возмещения по больничным листам; - возвращенные "упрощенцам" суммы излишне уплаченных налога по УСН и иных налогов (взносов), от уплаты которых они не освобождены; - возвращенные "упрощенцам" суммы излишне уплаченных налогов в период применения общей системы налогообложения; - возвращенные "упрощенцам" суммы НДС, уплаченные в период применения общей системы налогообложения и заявленные ими к возмещению на основании пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ

Продолжение таблицы 8

Письма Минфина России	Виды поступлений, не учитываемых в доходах
от 10.02.2009 N 03-11-06/2/23, от 24.08.2007 N 03-11-04/2/212, от 29.05.2007 N 03-11-04/2/145	Сумма задатка или залога (на момент его получения), полученная от контрагента в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения
от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195, от 02.04.2007 N 03-11-04/2/75 (по вопросу N 2), от 08.02.2007 N 03-11-05/24, от 24.05.2005 N 03-03-02-04/1/128, от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1-106	Суммы авансов и предоплаты, возвращенные налогоплательщику: - применяющему объект налогообложения "доходы"; - применяющему объект налогообложения "доходы минус расходы", если раньше эти суммы авансов и предоплаты не были учтены им в составе расходов

Минфин России в Письме от 22.06.2009 N 03-11-11/117 дополнительно указывает, что если налогоплательщик обнаружил суммы переплаты по налогам, которые учтены в расходах на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ прошлого налогового (отчетного) периода, то он должен произвести перерасчет "упрощенного" налога.

В такой ситуации надо подать уточненную декларацию за прошлый налоговый период (п. 1 ст. 81 НК РФ).

РАСХОДЫ

При УСН можно выбрать в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Тогда организация получает возможность исчислять налог не со всей суммы своих доходов, а только с той ее части, которая осталась после вычета из нее ваших затрат.

Заметим, что уменьшают объект налогообложения исключительно те расходы, которые указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. На это обращают внимание и контролирующие органы.

При этом расходы должны соответствовать требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. быть обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Отметим, что с 1 января 2009 г. расширен перечень расходов, которые можно учесть при исчислении "упрощенного" налога. Так, теперь можно уменьшить налоговую базу на расходы по всем видам обязательного страхования ответственности (пп. "а" п. 9 ст. 1, ст. 4 Закона N 155-ФЗ). Например, по страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств.

Дополнительно отметим, что с 1 января 2010 г. "упрощенцам" разрешено учитывать также расходы по уплате страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, п. 11 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ). Такие изменения обусловлены отменой ЕСН с начала 2010 г. и введением страховых взносов на различные виды обязательного социального страхования (п. 2 ст. 19, п. 2 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ, ст. ст. 1, 62 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). Однако реально воспользоваться этим правом организация сможет только с 2011 г., поскольку в 2010 г. по указанным взносам для "упрощенцев" установлены специальные тарифы в размере 0% (п. 2 ч. 2 ст. 57 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

Кроме того, в настоящее время отменено нормирование по расходам на выплату суточных и полевого довольствия. Уже с начала 2009 г. суммы этих затрат можно полностью относить на расходы независимо от того, какие нормы утверждены Правительством РФ (пп. "а" п. 9 ст. 1, ст. 4 Закона N 155-ФЗ).

Налогоплательщики, которые применяют УСН с объектом налогообложения "доходы", свои расходы не учитывают (п. 1 ст. 346.18, ст. 346.24 НК РФ). На исчисление налоговой базы они не влияют, поэтому не нужно подтверждать их документально.

Исключением являются расходы по уплате взносов на обязательное социальное страхование, а также по выплате работникам пособий по временной нетрудоспособности. В частности, в 2010 г. "упрощенный" налог (авансовые платежи) уменьшается на пенсионные взносы и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

А с 2011 г. такие "упрощенцы" также будут уменьшать налог по УСН (авансовые платежи) на страховые взносы (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ):

- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- на обязательное медицинское страхование.

Данные нововведения предусмотрены п. 12 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ, п. 2 ч. 2 ст. 57 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Отметим, что "упрощенцы" обязаны соблюдать действующий порядок ведения кассовых операций (п. 4 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому необходимы и документы по операциям с наличными денежными средствами. Это предполагают, например, положения п. п. 14 - 16 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40.

Чтобы правильно рассчитать сумму "упрощенного" налога за отчетный или налоговый период, нужно точно знать, какие доходы и расходы признаются в этом периоде, а какие нет.

Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются "упрощенцами" по кассовому методу (ст. 346.17 НК РФ).

В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 346.17 НК РФ установлен льготный порядок учета средств, полученных из бюджета и направленных на снижение напряженности на рынке труда. В частности, доходами признаются бюджетные средства, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан.

Согласно новому порядку полученные выплаты учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов. При этом доход отражается в размере фактически произведенных в этом же периоде затрат, предусмотренных условиями получения бюджетных средств. Одновременно такие затраты учитываются в составе расходов.

При этом полученные средства могут быть израсходованы полностью в течение первого (первых двух) налогового периода, если это предусмотрено условиями получения указанных сумм выплат. В этом случае суммы доходов и понесенных расходов отражаются в налоговом учете соответствующих налоговых периодов.

Если будут нарушены условия, на которых были получены бюджетные средства, то они в полном объеме отражаются в составе доходов того периода, в котором допущено нарушение.

Неизрасходованные бюджетные средства, оставшиеся по окончании третьего периода, включаются в доходы для целей УСН.

Отметим, что данный порядок учета налогоплательщики могут применять независимо от выбранного объекта налогообложения.

Этот порядок вступил в силу 7 апреля 2010 г. и распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г. Соответствующие изменения в ст. 346.17 НК РФ внесены Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ (п. 19 ст. 1, ч. 2, 4 ст. 5 данного Закона).

Порядок признания доходов

Для целей исчисления "упрощенного" налога доходы считаются полученными на дату, когда фактически были получены деньги (на банковский счет или в кассу), иное имущество, работы, услуги, имущественные права либо когда должник погасил свой долг иным образом. Основание - п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

При этом не имеет значения, на какой именно счет в банке перечислены денежные средства. Так, если деньги поступили на депозитный счет "упрощенца" за реализованные товары, работы или услуги, они также должны учитываться в составе его доходов.

Именно на эту дату необходимо отразить полученный доход в графе 4 разд. I Книги учета доходов и расходов (если применяется УСН в обычном порядке) или в графе 4 разд. I Книги учета доходов (если на патентной УСН).

Расчет за реализованные товары (работы, услуги) может производиться и в натуральной форме. Например, в Письме Минфина России от 24.06.2009 N 03-11-09/222 рассмотрена ситуация, когда оплата услуг по уборке урожая осуществлялась сельскохозяйственной продукцией. Такая выручка должна признаваться в доходах на дату получения сельхозпродукции.

Данный метод признания доходов именуется кассовым и означает, в частности, что в доходах необходимо отражать все полученные авансы независимо от того, когда организация исполнит свои обязательства по договору.

Порядок признания расходов

Большинство расходов учитываются "упрощенцами" единым способом - на дату их фактической оплаты (назовем его общий порядок признания расходов). В то же время отдельные расходы учитываются в особом порядке.

При этом отметим, что на дату возникновения права на учет понесенных расходов, определенную в соответствующем порядке, сумму расхода необходимо отразить в графе 5 разд. I Книги учета доходов и расходов.

Общий порядок признания расходов

"Упрощенцы" признают в расходах свои затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства их приобретателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Приобретая товары (работы, услуги), имущественные права, организация должна их оплатить. Форму и порядок оплаты она устанавливаете со своим контрагентом самостоятельно исходя из принципа свободы договора (п. 1 ст. 421 ГК РФ).

В основном оплата осуществляется в денежной форме. Но никто не запрещает рассчитаться за товары (работы, услуги), имущественные права иным способом. Разумеется, если организация договорится об этом с контрагентом. Например, условиями заключенного договора может быть установлено, что в качестве оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав покупатель обязуется оказать продавцу услуги, выполнить работы, передать какое-либо имущество (имущественные права) и т.д.

Организация вправе также прекратить свое обязательство по оплате перед контрагентом, заключив с ним соглашение об отступном (ст. 409 ГК РФ) или о зачете взаимных требований, если он по какому-либо однородному обязательству является должником (ст. 410 ГК РФ), либо заключить соглашение о новации (ст. 414 ГК РФ) и т.д. Иными словами, свое обязательство перед контрагентом можно прекратить любым законным способом.

А затраты признаются расходами в тот момент, когда обязательство по оплате будет считаться прекращенным.

Особый порядок признания расходов

Специальные правила признания расходов действуют в отношении отдельных видов затрат, указанных в п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Например, материальных, на оплату труда и т.д. Приведем их в таблице 9.

Таблица 9 – Специальные правила признания расходов действуют в отношении отдельных видов затрат

Вид расхода	Дата признания	Основание
1. Материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов). 2. Расходы на оплату труда. 3. Расходы по уплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты). 4. Расходы по оплате услуг третьих лиц	В момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения	Подпункт 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ
Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации	По мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров: - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); - по средней стоимости; - по стоимости единицы товара	Подпункт 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ
1. Расходы на уплату налогов и сборов. 2. Расходы на погашение задолженности по уплате налогов и сборов	1. Учитываются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком 2. Учитываются в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность	Подпункт 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ

Продолжение таблицы 9

Вид расхода	Дата признания	Основание
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также на приобретение (создание самим налогоплательщиком) НМА, используемых при осуществлении предпринимательской деятельности	Учитываются в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ <***>, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Примечание Подробнее о порядке учета данных расходов читайте в гл. 12 "Расходы на основные средства и НМА"	Подпункт 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ

До 1 января 2009 г. расходы на приобретение сырья и материалов признавались по мере их списания в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе затраты по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).