14. Курсовые и суммовые разницы

14.1. Курсовые разницы при совершении операций

в иностранной валюте

Бухгалтерский учет операций в иностранной валюте регулируется нормами ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

В гл. 25 НК РФ, регулирующей правила исчисления и уплаты налога на прибыль, есть свои правила признания доходов и расходов, возникающих при осуществлении операций в иностранной валюте. Порядок пересчета доходов и расходов из иностранной валюты в рубли определен в п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и ст. 316 НК РФ, а порядок учета курсовых разниц - в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При этом правила налогового учета практически полностью соответствуют правилам, установленным ПБУ 3/2006.

Ниже на конкретных примерах мы покажем порядок бухгалтерского и налогового учета операций по реализации и приобретению товаров (работ, услуг) за иностранную валюту.

14.1.1. Реализация товаров (работ, услуг)

И в бухгалтерском, и в налоговом учете действуют следующие правила.

Если оплата товаров (работ, услуг) производится покупателем уже после их отгрузки, то выручка признается в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки.

При этом возникшая в момент отгрузки дебиторская задолженность в иностранной валюте переоценивается в связи с изменением курса Банка России с отражением возникающих курсовых разниц на счете 91 в составе прочих доходов и расходов (внереализационных доходов и расходов в налоговом учете в целях налога на прибыль). Переоценка дебиторской задолженности производится на каждую отчетную дату, а также на дату ее погашения.

Если покупатель производит предоплату, то выручка признается в рублях по курсу на дату поступления предоплаты. При этом по сумме полученной предоплаты курсовые разницы не считаются.

При частичной предоплате оплаченная к моменту отгрузки часть выручки признается в рублях по курсу на дату поступления предоплаты, а неоплаченная часть - по курсу на дату отгрузки. При этом курсовые разницы образуются только в той части, которая к моменту отгрузки еще не оплачена.

Пример 14.1. Организация (исполнитель) заключила с инофирмой договор подряда на сумму 1000 долл. США. Чтобы не усложнять пример, предположим, что работы не облагаются НДС.

Работы были выполнены в апреле 2012 г. В этом же месяце сторонами был подписан акт сдачи-приемки работ. Курс Банка России на дату подписания акта составил 30 руб/долл.

Вариант 1. Оплата в сумме 1000 долл. США произведена инофирмой в мае 2012 г. Курс Банка России на дату оплаты соответствовал 31 руб/долл.

В данном случае в апреле и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается выручка от реализации работ в сумме 30 000 руб. (1000 долл. x 30 руб/долл.).

После поступления оплаты от покупателя и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается положительная курсовая разница в сумме 1000 руб. (1000 долл. x (31 руб/долл. - 30 руб/долл.)).

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 30 000 руб. - в апреле отражена выручка

от реализации работ в рублях по курсу,

действовавшему на дату отгрузки;

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 31 000 руб. - поступила оплата от инофирмы

на валютный счет организации

(1000 долл. x 31 руб/долл.);

Д-т счета 62 К-т счета 91 - 1000 руб. - в составе прочих доходов

отражена положительная курсовая разница

(в целях налога на прибыль она включается

в состав внереализационных доходов).

Вариант 2. В январе 2012 г. организация получила аванс от инофирмы в сумме 1000 долл. США. Курс Банка России на дату поступления аванса на валютный счет организации составлял 29 руб/долл.

В данном случае в апреле и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается выручка от реализации работ в сумме 29 000 руб. (1000 долл. x 29 руб/долл.). При этом никаких курсовых разниц ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете нет.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 29 000 руб. - поступил аванс на валютный

счет организации (1000 долл. x

29 руб/долл.);

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 29 000 руб. - отражена выручка

от реализации работ в рублях по курсу,

действовавшему на дату поступления аванса.

Вариант 3. В январе 2012 г. организация получила аванс от инофирмы в сумме 500 долл. США. Курс Банка России на дату поступления аванса на валютный счет организации - 29 руб/долл.

Оставшаяся часть стоимости работ в сумме 500 долл. США оплачена инофирмой в мае 2012 г. Курс Банка России на дату оплаты составлял 31 руб/долл.

В данном случае в апреле и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается выручка от реализации работ в сумме 29 500 руб. (500 долл. x 29 руб/долл. + 500 долл. x 30 руб/долл.).

После поступления окончательной оплаты от покупателя и в бухгалтерском, и в налоговом учете признается положительная курсовая разница в сумме 500 руб. (500 долл. x (31 руб/долл. - 30 руб/долл.)).

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 14 500 руб. - поступил аванс на валютный

счет организации (500 долл. x

29 руб/долл.);

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 29 500 руб. - отражена выручка

от реализации работ в рублях, исчисленная

в оплаченной части по курсу, действовавшему

на дату поступления аванса, в неоплаченной

части по курсу на дату отгрузки;

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 15 500 руб. - поступила окончательная

оплата от инофирмы на валютный счет

организации (500 долл. x 31 руб/долл.);

Д-т счета 62 К-т счета 91 - 500 руб. - в составе прочих доходов

отражена положительная курсовая разница

(в целях налога на прибыль она включается

в состав внереализационных доходов).

Обратите внимание! В целях исчисления НДС гл. 21 НК РФ установлены свои правила пересчета налоговой базы в рубли. И эти правила отличаются от тех, что действуют в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ пересчет суммы валютной выручки в рубли следует производить по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.

Это значит, что налог нужно рассчитывать следующим образом.

Если отгрузка товаров (работ, услуг) осуществляется до момента оплаты, то выручка в рублях и, соответственно, сумма налога определяются по курсу на дату отгрузки и в дальнейшем не пересчитываются.

При получении авансовых платежей НДС необходимо уплатить в рублях исходя из курса Банка России, действовавшего на дату поступления денег на валютный счет.

В дальнейшем происходит отгрузка товаров (работ, услуг) в счет ранее полученного аванса.

Согласно п. 14 ст. 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Соответственно, при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученного аванса суммы выручки и НДС, подлежащего уплате в бюджет, пересчитываются в рубли по курсу на дату отгрузки. При этом сумма НДС, фактически исчисленная при поступлении аванса, подлежит вычету (Письмо Минфина России от 22.06.2012 N 03-07-08/160).

Тот факт, что суммы НДС в рублях, исчисленные на момент получения аванса и на момент отгрузки, не будут совпадать (по причине изменения курса валюты по отношению к рублю), никакого значения не имеет.

Пример 14.2. В условиях примера 14.1 предположим, что стоимость выполняемых организацией работ облагается НДС и составляет 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 долл. США).

Вариант 1. Оплата в сумме 1180 долл. США произведена инофирмой в мае 2012 г. Курс Банка России на дату оплаты составлял 31 руб/долл.

Выручка от реализации работ для целей исчисления НДС пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату подписания акта сдачи-приемки работ. В бухгалтерском и налоговом учете по налогу на прибыль применяются те же правила. Поэтому в данном случае в апреле и в бухгалтерском, и в налоговом учете, и для целей исчисления НДС выручка от реализации работ признается в сумме 35 400 руб. (1180 долл. x 30 руб/долл.). Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 5400 руб. (180 долл. x 30 руб/долл.).

Возникающая после оплаты курсовая разница налоговую базу по НДС, исчисленную при отгрузке, не корректирует.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 35 400 руб. - в апреле отражена выручка

от реализации работ в рублях по курсу,

действовавшему на дату отгрузки;

Д-т счета 90

К-т счета 68/НДС - 5400 руб. - отражена сумма НДС, исчисленная

со стоимости выполненных работ;

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 36 580 руб. - поступила оплата от инофирмы

на валютный счет организации (1180 долл. x

31 руб/долл.);

Д-т счета 62 К-т счета 91 - 1180 руб. - в составе прочих доходов

отражена положительная курсовая разница

(в целях налога на прибыль она включается

в состав внереализационных доходов).

Вариант 2. В январе 2012 г. организация получила аванс от инофирмы в сумме 1180 долл. США. Курс Банка России на дату поступления аванса на валютный счет организации составлял 29 руб/долл.

В момент получения аванса организация должна исчислить и уплатить в бюджет НДС с аванса. Сумма аванса пересчитывается в рубли на дату поступления средств на валютный счет организации. Сумма аванса в рублях - 34 220 руб. (1180 долл. x 29 руб/долл.). Сумма НДС, исчисленная с аванса, - 5220 руб. (34 220 руб. : 118 x 18).

После подписания акта в бухгалтерском и налоговом учете признается выручка от реализации работ в сумме 34 220 руб. (по курсу на дату поступления аванса). А для целей исчисления НДС выручка от реализации работ пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату подписания акта сдачи-приемки работ (так же как и в варианте 1). Сумма выручки в рублях составит 35 400 руб. (1180 долл. x 30 руб/долл.), а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости выполненных работ, - 5400 руб. При этом после подписания акта организация предъявляет к вычету сумму НДС, исчисленную при получении аванса, - 5220 руб.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 34 220 руб. - поступил аванс на валютный

счет организации;

Д-т счета 62

К-т счета 68/НДС - 5220 руб. - отражена сумма НДС, исчисленная

с полученного аванса;

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 34 220 руб. - отражена выручка

от реализации работ в рублях по курсу,

действовавшему на дату поступления аванса;

Д-т счета 90

К-т счета 68/НДС - 5400 руб. - отражена сумма НДС, исчисленная

со стоимости выполненных работ;

Д-т счета 68/НДС

К-т счета 62 - 5220 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС,

исчисленная при получении аванса.

Вариант 3. В январе 2012 г. организация получила аванс от инофирмы в сумме 590 долл. США. Курс Банка России на дату поступления аванса на валютный счет организации составлял 29 руб/долл.

Оставшаяся часть стоимости работ в сумме 590 долл. США оплачена инофирмой в мае 2012 г. Курс Банка России на дату оплаты соответствовал 31 руб/долл.

В момент получения аванса организация должна исчислить и уплатить в бюджет НДС с аванса. Сумма аванса пересчитывается в рубли на дату поступления средств на валютный счет организации. Сумма аванса в рублях - 17 110 руб. (590 долл. x 29 руб/долл.). Сумма НДС, исчисленная с аванса, - 2610 руб. (17 110 руб. : 118 x 18).

После подписания акта в бухгалтерском и налоговом учете признается выручка от реализации работ в сумме 34 810 руб. (17 110 руб. + 590 долл. x 30 руб/долл.). Для целей исчисления НДС выручка от реализации работ пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату подписания акта сдачи-приемки работ (так же как и при варианте 1). Сумма выручки в рублях составит 35 400 руб., а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости выполненных работ, - 5400 руб. При этом после подписания акта организация предъявляет к вычету сумму НДС, исчисленную при получении аванса, - 2610 руб.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 17 110 руб. - поступил аванс на валютный

счет организации;

Д-т счета 62

К-т счета 68/НДС - 2610 руб. - отражена сумма НДС, исчисленная

с полученного аванса;

Д-т счета 62 К-т счета 90 - 34 810 руб. - отражена выручка

от реализации работ в рублях, исчисленная

в оплаченной части по курсу, действовавшему

на дату поступления аванса, в неоплаченной

части - по курсу на дату отгрузки;

Д-т счета 90

К-т счета 68/НДС - 5400 руб. - отражена сумма НДС, исчисленная

со стоимости выполненных работ;

Д-т счета 68/НДС

К-т счета 62 - 2610 руб. - предъявлена к вычету сумма

НДС, исчисленная при получении аванса.

Д-т счета 52 К-т счета 62 - 18 290 руб. - поступила окончательная

оплата от инофирмы на валютный счет

организации (590 долл. x 31 руб/долл.);

Д-т счета 62 К-т счета 91 - 590 руб. - в составе прочих доходов

отражена положительная курсовая разница

(в целях налога на прибыль она включается

в состав внереализационных доходов).