13.3. Особый порядок признания доходов по длительным

договорам в целях налогообложения прибыли

В отличие от бухгалтерского учета, где особый порядок признания выручки "по мере готовности" предусмотрен лишь для ограниченного круга договоров, подпадающих под действие ПБУ 2/2008, содержащееся в гл. 25 НК РФ требование о признании выручки "по мере готовности" относится к любым долгосрочным договорам на выполнение работ (оказание услуг).

Статьей 271 НК РФ установлено особое правило признания доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. При наличии таких производств в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) должен распределяться налогоплательщиком самостоятельно по отчетным (налоговым) периодам в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Порядок распределения цены договора между отчетными (налоговыми) периодами определяется учетной политикой организации.

Особый порядок, установленный ст. 271 НК РФ, должен применяться во всех случаях, когда сроки начала и окончания выполнения работ по договору приходятся на разные налоговые периоды (разные календарные годы), независимо от количества дней осуществления работ (Письма Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160, УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 N 19-12/111003).

Причем это требование распространяется на любые виды работ, услуг. В частности, в Письме Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50 говорится о том, что установленный в ст. 271 НК РФ особый порядок распространяется также на признание доходов и расходов организацией, оказывающей аудиторские услуги, длящиеся более одного налогового периода.

Кроме того, нужно иметь в виду, что в гл. 25 НК РФ нет никаких послаблений для малых предприятий. Соответственно, особый порядок признания выручки по длительным договорам, установленный ст. 271 НК РФ, применяется всеми налогоплательщиками, в том числе и малыми предприятиями.

Пример 13.1. Организация, для которой отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие, 9 месяцев, год, выполняет маркетинговые исследования по договору с заказчиком. Дата начала выполнения работ по договору - октябрь 2011 г. Дата окончания работ - март 2012 г. Стоимость работ по договору - 600 000 руб. (без НДС). Промежуточные этапы договором не предусмотрены.

В данном случае 31 декабря 2011 г. организация должна признать в составе доходов от реализации часть стоимости работ по договору.

Предположим, что учетной политикой организации предусмотрено равномерное распределение доходов по длительным договорам.

Общая длительность договора - 180 дней. На 2011 г. пришлось 90 дней. Следовательно, по состоянию на 31 декабря 2011 г. организация должна признать доход по договору в размере 300 000 руб. (600 000 руб. : 180 дн. x 90 дн.). Эта сумма отражается в налоговом учете в составе доходов от реализации.

В 2012 г. в марте (в момент принятия выполненных работ заказчиком по акту) в доходах от реализации будет учтена оставшаяся стоимость работ - 300 000 руб.

Заметим, что теоретически нормативные документы по бухгалтерскому учету позволяют вести бухгалтерский учет договоров с длительным технологическим циклом в том же порядке, что и налоговый.

Пункт 13 ПБУ 9/99 предоставляет организациям право выбирать способ признания выручки от выполнения работ, оказания услуг по договорам с длительным циклом из двух возможных: по мере готовности работы, услуги или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Таким образом, при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета в ней можно прописать, что выручка по договорам с длительным циклом признается по мере готовности работ (услуг). При этом в учетной политике устанавливается способ определения готовности работ (услуг), а учет выручки ведется с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Такая учетная политика позволяет сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.

Однако на практике организации редко пользуются возможностью, предоставленной п. 13 ПБУ 9/99, предпочитая традиционный порядок признания выручки - по факту принятия работ заказчиком. В таком случае в условиях рассмотренного примера 13.1 вся стоимость работ по договору в размере 600 000 руб. будет признана в бухгалтерском учете в составе выручки (кредит счета 90) в марте 2012 г. после сдачи выполненных работ заказчику по акту.

Таким образом, следование традициям в данном случае приводит к возникновению временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02.