8.1. Резервы по сомнительным долгам

В бухгалтерском балансе величина дебиторской задолженности показывается за вычетом суммы резервов по сомнительным долгам, которые отражаются по кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Примечание. Создание резервов по сомнительным долгам - это не элемент учетной политики. Наличие в составе дебиторской задолженности сомнительных долгов обязывает организацию начислить соответствующие резервы.

На предмет сомнительности следует проверять всю дебиторскую задолженность (не только задолженность покупателей за реализованные товары (работы, услуги), но и, например, задолженность поставщиков по выданным им авансам). При выявлении сомнительных долгов под них обязательно создаются резервы.

Жестких правил определения суммы отчислений в резерв в бухгалтерском законодательстве нет.

Резерв формируется за счет отчислений в него сумм сомнительных <1> долгов, выявленных в ходе инвентаризации расчетов. Величина отчислений в резерв определяется исходя из оценки платежеспособности должника и степени вероятности погашения им долга.

--------------------------------

<1> Сомнительной может быть признана не только задолженность, не погашенная в срок, но и задолженность, срок погашения которой еще не наступил, если высока степень вероятности того, что при наступлении этого срока задолженность не будет погашена (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Заметим, что факт просрочки исполнения обязательства не может служить безусловным основанием для признания долга сомнительным. Если существует уверенность в том, что просроченный долг будет погашен в полной сумме, никаких оснований для признания его сомнительным нет. Более того, создание резерва по такому долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год").

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88), который заполняется на основании справки к Акту (Приложение к форме N ИНВ-17).

В Акте по форме ИНВ-17 отдельно указываются суммы задолженности, подтвержденные и не подтвержденные дебиторами.

Бухгалтер (или другой специалист, отвечающий в организации за работу с дебиторами) должен проанализировать информацию, отраженную в Акте по форме ИНВ-17, в целях выявления сомнительных долгов.

Выявив сомнительные долги, нужно определить величину отчислений в резерв по каждому такому долгу. Для этого необходимо на основании имеющихся документов оценить вероятность погашения долга. Чем больше эта вероятность, тем меньше сумма отчислений в резерв.

Создание резерва отражается проводкой: Д-т счета 91 К-т счета 63.

Ежегодно сумма резерва подлежит пересмотру. Ранее начисленный резерв восстанавливается, а по результатам новой инвентаризации дебиторской задолженности начисляется новая сумма резерва.

Примечание. В бухгалтерском балансе остаток по счету 63 отдельной строкой не показывается. При заполнении актива баланса данные о величине дебиторской задолженности приводятся за вычетом суммы начисленных резервов.

* * *

В целях налогообложения прибыли создание резерва по сомнительным долгам является делом добровольным. Решение о создании резерва закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.

При этом в ст. 266 НК РФ закреплен жесткий порядок формирования резерва.

Резерв в налоговом учете создается только в отношении долгов покупателей и заказчиков за реализованные им товары (работы, услуги), порядок определения размера отчислений в резерв строго регламентирован, кроме того, ограничен максимально возможный размер резерва.

При расчете суммы резерва в налоговом учете учитываются только просроченные долги со сроком возникновения от 45 дней. Причем задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно вносится в сумму резерва в размере 50%, а долги со сроком возникновения свыше 90 дней - в полном объеме.

Максимальная величина резерва, которую можно признать в целях налогообложения, составляет 10% величины выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС).

Примечание. В гл. 25 НК РФ нет норм, обязывающих в конце года восстанавливать неиспользованные суммы резерва. Пункт 5 ст. 266 НК РФ предусматривает возможность переноса остатка резерва, не использованного в текущем году, на следующий год при условии, конечно, что учетной политикой на следующий год также предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

Пример 8.1. Учетной политикой для целей налогообложения на 2012 г. предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. В 2011 г. резерв также создавался.

Неиспользованный остаток резерва на 1 января 2012 г. - 550 000 руб.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности за 2012 г.:

руб.

┌─────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┐

│ Дебиторская задолженность │ Результаты инвентаризации │

│ (с учетом НДС) ├────────┬────────┬────────┬────────┤

│ │на 31.03│на 30.06│на 30.09│на 31.12│

├─────────────────────────────────────┼────────┼────────┼────────┼────────┤

│Сомнительная задолженность со сроком │ │ │ │ │

│возникновения: │ │ │ │ │

│45 - 90 дней │ 600 000│ 400 000│ 500 000│ 300 000│

├─────────────────────────────────────┼────────┼────────┼────────┼────────┤

│Свыше 90 дней │ 200 000│ 100 000│ 400 000│ 400 000│

├─────────────────────────────────────┼────────┼────────┼────────┼────────┤

│Безнадежные долги, подлежащие │ - │ 50 000│ - │ - │

│списанию │ │ │ │ │

└─────────────────────────────────────┴────────┴────────┴────────┴────────┘

Величина выручки (без НДС) нарастающим итогом за 2012 г.:

I квартал - 1 000 000 руб.;

полугодие - 2 500 000 руб.;

9 месяцев - 5 000 000 руб.;

год - 7 000 000 руб.

Формирование и использование резерва в течение 2012 г. происходит следующим образом.

Показатель	N строки	Данные
		на 31.03	на 30.06	на 30.09	на 31.12
Расчет суммы резерва по данным инвентаризации дебиторской задолженности	1	500 000	300 000	650 000	550 000
Максимальный размер резерва (10% выручки отчетного (налогового) периода)	2	100 000	250 000	500 000	700 000
Сумма создаваемого резерва (строка 1, но не более строки 2)	3	100 000	250 000	500 000	550 000
Неиспользованный остаток резерва предыдущего периода	4	550 000	100 000	200 000	500 000
Сумма доначисления (+) / уменьшения (-) резерва (строка 3 - строка 4)	5	-450 000	+150 000	+300 000	+50 000
Сумма безнадежных долгов, списываемых за счет резерва	6	-	50 000	-	-
Неиспользованный остаток резерва, перенесенный на следующий период (строка 3 - строка 6)	7	100 000	200 000	500 000	550 000

Сумма резерва по строке 1 определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности на соответствующую дату. В эту сумму включается вся просроченная задолженность покупателей и заказчиков со сроком возникновения свыше 90 дней и 50% задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней.

В строке 5 таблицы отражается величина, подлежащая включению в состав внереализационных доходов (-) или расходов (+) на соответствующую дату.

В нашем примере по окончании I квартала 2012 г. организации необходимо уменьшить сумму резерва на 450 000 руб., включив эту сумму 31 декабря 2012 г. в состав внереализационных доходов.

В дальнейшем в течение 2012 г. при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в состав внереализационных расходов включаются суммы отчислений в резерв:

30 июня - 150 000 руб.;

30 сентября - 300 000 руб.;

31 декабря - 50 000 руб.

Приведенный пример показывает, что создание резерва по сомнительным долгам позволяет на законном основании уменьшить налогооблагаемую прибыль организации.

Но нужно понимать, что в большинстве случаев суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться. Соответственно, решая вопрос о создании или об отказе от создания резервов по сомнительным долгам при формировании учетной политики для целей налогообложения, меньше всего нужно думать о совмещении данных бухгалтерского и налогового учета. Нужно исходить лишь из того, что при наличии большого количества просроченных долгов создание резерва позволяет существенно снизить налоговую базу по налогу на прибыль.