6.3. Классификация расходов в налоговом учете

Примечание. Глава 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были организацией получены доходы или нет.

Это значит, что порядок учета расходов в целях налогообложения прибыли одинаков как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает.

При этом нужно помнить, что главное и основное условие признания любых расходов в целях налогообложения прибыли - это их связь с деятельностью, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Поэтому если осуществляемая организацией деятельность в целом направлена на получение доходов, то произведенные в рамках этой деятельности расходы подлежат учету в целях налогообложения в общеустановленном порядке, независимо от фактического получения доходов.

В чем заключается общеустановленный порядок признания расходов в целях налогообложения прибыли?

Все расходы прежде всего делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные.

Примечание. Внереализационные расходы всегда учитываются в том периоде, к которому они относятся в соответствии со ст. 272 НК РФ, независимо от наличия или отсутствия доходов в данном периоде.

К внереализационным расходам, например, относятся проценты по полученным займам (кредитам), которые признаются в расходах ежемесячно в течение срока действия договора займа (кредита). Соответственно, если организация получила заем (кредит), то она признает проценты по этому займу (кредиту) в составе внереализационных расходов ежемесячно, независимо от того, есть в данном периоде доходы или нет.

Примечание. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, делятся на прямые и косвенные.

Как и в бухгалтерском учете, состав прямых расходов в целях налогообложения прибыли определяется учетной политикой организации. В ст. 318 НК РФ содержится лишь примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены организацией к прямым.

Прямые расходы ежемесячно распределяются на остатки незавершенного производства и стоимость изготовленной продукции (работ, услуг). Это значит, что прямые расходы учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Это значит, что если в отчетном (налоговом) периоде у организации отсутствует реализация продукции (работ, услуг), то прямые расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382).

Косвенные расходы в налоговом учете по общему правилу списываются на затраты текущего отчетного (налогового периода).

Исключение составляют лишь отдельные виды косвенных расходов, для которых гл. 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения прибыли. К таким расходам относятся, например, расходы на страхование, которые в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия договора страхования.

Кроме того, нужно помнить, что налоговые органы настаивают на том, что любые расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, следует признавать в налоговом учете равномерно в течение срока, к которому они относятся.

В ст. 318 НК РФ указано, что к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

При этом в той же статье говорится о том, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Возникает вопрос: должен ли налогоплательщик при формировании учетной политики ориентироваться на перечень прямых расходов, указанный в ст. 318 НК РФ? Является ли этот перечень обязательным? Можно ли в учетной политике установить иной перечень прямых расходов?

Очевидно, что перечень расходов, установленный ст. 318 НК РФ, обязательным не является. И никто не оспаривает право организации при формировании учетной политики определить в ней иной перечень расходов, признаваемых прямыми. При этом никаких рекомендаций и (или) ограничений по тому, какие расходы должны быть включены в состав прямых, в законе нет.

Однако нужно понимать, что такая "свобода" в определении перечня прямых затрат совсем не означает, что деление затрат на прямые и косвенные может производиться по принципу "хочу - отнесу эти затраты к прямым, хочу - к косвенным".

Конечно же, перечень прямых расходов, закрепленный в учетной политике, не должен браться с потолка. Он должен быть экономически обоснован, что неизменно подчеркивается в многочисленных разъяснениях Минфина России (см., например, Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79).

Нужно учитывать, что с 2011 г. налоговые органы стали уделять этому вопросу гораздо больше внимания, чем раньше.

Федеральная налоговая служба выпустила пространное разъяснение, посвященное порядку распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные (Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@).

Суть этих разъяснений заключается в следующем.

ФНС России подчеркивает, что хотя гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, однако из норм ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые "...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)".

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного ясно, что право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

В подтверждение правомерности своего подхода ФНС России ссылается на Определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10, в котором суд подчеркивает, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, нормы ст. 318 НК РФ относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Данное Письмо ФНС России было доведено до подведомственных налоговых органов и активно применяется ими на практике.

Примечание. Учитывая то внимание, которое налоговые органы стали уделять вопросу деления расходов на прямые и косвенные, советуем при формировании учетной политики более ответственно подойти к вопросу формирования перечня прямых расходов.

Имейте в виду: если в составе косвенных вы признаете расходы, которые однозначно могут быть отнесены к конкретному виду производимой вами продукции (работ, услуг), то существует очень большая вероятность того, что налоговый орган будет оспаривать правомерность такой учетной политики.

А если дело дойдет до суда, арбитражный суд может принять сторону налогового органа.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 N КА-А40/17545-10.

Строительная организация, согласно своей учетной политике, признавала расходы на субподрядные работы в составе косвенных. Налоговая инспекция с таким подходом не согласилась.

Дело дошло до суда, и судьи поддержали позицию налоговой инспекции, указав на то, что для строительной организации с учетом специфики ее деятельности расходы на осуществление строительных работ являются прямыми, что предполагает учет таких расходов с учетом выполнения строительных работ субподрядчиками.

Закрепление в учетной политике иного порядка распределения затрат не отвечает предусмотренным ст. 313 НК РФ принципам полноты и определенности учета хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Поэтому довод организации о том, что налоговый орган незаконно ограничивает ее самостоятельность в формировании учетной политики и выходит за пределы своих полномочий, возлагая на налогоплательщика обязанность по отнесению определенных затрат к прямым расходам, ошибочен.

Таким образом, позиция налогового органа, согласно которой организации следовало определять прямые материальные затраты с учетом расходов на оплату СМР субподрядчикам, была признана судом правомерной.

Согласно ст. 319 НК РФ организация должна разработать порядок распределения прямых затрат на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

В случае если прямые расходы нельзя отнести к конкретному производственному процессу, организация должна самостоятельно определить механизм распределения таких расходов с применением экономически обоснованных показателей.

И только организациям, оказывающим услуги, в исключение из общего правила предоставлено право относить всю сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее чем двух налоговых периодов.

Таким образом, ст. 319 НК РФ прямо запрещает организациям менять учетную политику в этом вопросе чаще, чем раз в два года.