4.2.1. Учет процентов по займам (кредитам), привлеченным

для финансирования строительства

В бухгалтерском учете проценты по займам (кредитам), использованным для финансирования строительства, относятся на увеличение первоначальной стоимости строящегося объекта (п. 7 ПБУ 15/2008).

Включение процентов в первоначальную стоимость строительства начинается с момента начала работ по строительству (п. 9 ПБУ 15/2008) и продолжается до момента наступления более раннего из двух событий (п. п. 12 и 13 ПБУ 15/2008):

1) окончание строительства;

2) начало фактической эксплуатации объекта, если оно началось до завершения строительства.

С месяца, следующего за месяцем наступления более раннего из указанных выше событий, проценты включаются в состав прочих расходов (дебет счета 91).

Кроме того, согласно п. 11 ПБУ 15/2008 в случае приостановления <1> строительства на срок свыше трех месяцев проценты прекращают включаться в стоимость объекта с месяца, следующего за месяцем приостановления работ. Включение процентов в стоимость объекта возобновляется с месяца, следующего за месяцем возобновления строительства. При этом в период приостановления работ проценты включаются в состав прочих расходов.

--------------------------------

<1> Не считается периодом приостановки строительства срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе строительства (п. 11 ПБУ 15/2008).

Если для финансирования строительства используются средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные со строительством, то проценты по таким займам (кредитам) включаются в стоимость строящегося объекта пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), полученных на цели, не связанные со строительством. Порядок расчета этой доли приведен в п. 14 ПБУ 15/2008.

Обратите внимание! Малые предприятия с 2010 г. получили право учитывать проценты по займам и кредитам, использованным при строительстве объекта, в составе прочих расходов (дебет счета 91). Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 24.

* * *

В целях налогообложения прибыли проценты по любым долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов. В первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете они не включаются.

В Письме Минфина России от 22.10.2007 N 03-03-06/1/731 указано, что расходы в виде процентов по кредитам, привлеченным для строительства объекта основных средств, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем размера, установленного ст. 269 НК РФ. При этом в Письме сообщается, что иной порядок учета процентов для целей налогообложения прибыли нельзя установить даже в учетной политике. Положения учетной политики, принятой налогоплательщиком, противоречащей законодательству о налогах и сборах, для целей налогового учета являются недействительными и не могут применяться при налогообложении прибыли организаций.

4.2.2. Перевод построенного объекта в состав

основных средств

Построенный объект включается в состав основных средств (счет 01) либо доходных вложений в материальные ценности (счет 03) (если построенный объект в полном объеме предназначен для сдачи в аренду).

При этом нужно иметь в виду, что, хотя право собственности на объект недвижимости подлежит государственной регистрации, с 2011 г. для целей ведения бухгалтерского учета факт государственной регистрации права собственности (равно как и факт подачи документов на госрегистрацию права собственности) не является условием принятия приобретенного (построенного) объекта недвижимости в состав основных средств.

Согласно п. 52 Методических указаний по учету ОС объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, зачисляются в состав основных средств, и амортизация по ним начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.

При этом объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Примечание. Принятие построенного объекта к бухгалтерскому учету в составе основных средств (следовательно, и включение в налоговую базу по налогу на имущество) осуществляется на дату оформления документов, подтверждающих завершение капитальных вложений.

По мнению Минфина России, документом, являющимся основанием для учета построенного объекта в составе основных средств и, следовательно, для налогообложения налогом на имущество, является разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию (см., например, Письмо Минфина России от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01).

Однако этот подход не является универсальным.

Дело в том, что согласно п. 52 Методических указаний по учету ОС объект включается в состав основных средств после завершения капитальных вложений. Пока капитальные вложения в объект продолжаются, принимать его к учету как объект основных средств рано. Классический пример - проведение отделочных и электромонтажных работ в здании, которое сдано подрядчиком без отделки (внутренней и внешней), электрики, сантехники и т.д.

Именно такая ситуация, кстати, была предметом рассмотрения в Президиуме ВАС РФ.

Организация-инвестор строила здание гостиницы подрядным способом. Согласно договору подряда подрядчик сдал инвестору построенное здание без отделки. Соответственно, после получения разрешения на ввод объекта строительства в эксплуатацию организация-инвестор продолжала нести капитальные вложения, направленные на доведение построенного объекта до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации (затраты на его отделку). После завершения этих работ объект был введен в эксплуатацию приказом руководителя организации и на эту дату включен в состав основных средств.

Налоговая инспекция настаивала на том, что построенный объект недвижимости должен быть включен в состав основных средств на дату получения разрешения на ввод в эксплуатацию.

Однако Президиум ВАС РФ поддержал организацию, указав следующее (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10).

Выдаваемое на основании ст. 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.

При выполнении после получения разрешения на ввод в эксплуатацию отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, основания для квалификации этого объекта в качестве основного средства отсутствуют.

Таким образом, строящийся объект недвижимости при невозможности его использования на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и продолжении выполнения после получения этого разрешения отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, не отвечает признакам основного средства.

* * *

Примечание. Для целей исчисления налога на прибыль факт подачи документов на госрегистрацию права собственности является обязательным условием включения объекта недвижимости в состав амортизируемого имущества. Отсутствие документального подтверждения факта подачи документов на госрегистрацию делает невозможным начисление амортизации в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, в налоговом учете для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий (Письмо Минфина России от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116):

1) включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав <1>);

2) его ввод в эксплуатацию.

--------------------------------

<1> Если организация не может документально подтвердить факт подачи документов на государственную регистрацию права на основное средство, то такое основное средство включается в состав соответствующей амортизационной группы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором организацией было получено свидетельство о государственной регистрации права (Письмо Минфина России от 19.08.2010 N 03-03-06/1/560).

При этом в Письме Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/96 уточняется, что амортизация основного средства, права на которое подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, но не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором получено документальное подтверждение факта подачи документов на государственную регистрацию прав.

Пример 4.1. Организация по договору купли-продажи приобрела здание. Акт приема-передачи здания подписан 16 мая 2012 г. Этим же числом оно введено в эксплуатацию. Документы на госрегистрацию права собственности поданы 24 июня.

В данном случае полученное здание принимается к учету в составе основных средств (дебет счета 01) в мае 2012 г. Соответственно, с июня по нему в бухгалтерском учете начинает начисляться амортизация.

Для целей налога на прибыль здание включается в состав амортизируемого имущества в июне 2012 г. Соответственно, амортизация по нему в целях налога на прибыль начисляется с июля 2012 г.