2.7.1. Ремонт основных средств

С 2011 г. в бухгалтерском учете предусмотрен только один способ учета расходов на ремонт основных средств - путем включения суммы фактических затрат на ремонт в состав текущих расходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором был произведен ремонт.

Создание резерва на ремонт основных средств, равно как и признание расходов на ремонт в составе расходов будущих периодов нормативными документами, регулирующими правила ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, не предусмотрено.

В целях налогообложения прибыли затраты на ремонт основных средств можно включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, двумя способами (ст. 260 НК РФ):

1) расходы на ремонт могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат;

2) можно формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств, тогда в расходы текущего периода попадают отчисления в резерв, а фактические расходы на ремонт списываются за счет резерва. Порядок создания резерва на ремонт определен в ст. 324 НК РФ.

Примечание. Выбранный организацией вариант учета расходов на ремонт основных средств должен найти свое отражение в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

2.7.2. Модернизация (реконструкция) основных средств

И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Если срок проведения реконструкции (модернизации) превышает 12 месяцев, то реконструируемый объект на время проведения работ из состава амортизируемого имущества исключается и в бухгалтерском, и в налоговом учете. То есть амортизация по нему в этот период не начисляется.

2.7.2.1. Начисление амортизации после завершения

модернизации (реконструкции) при линейном методе

В ПБУ 6/01 нет правил, регламентирующих порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации). Однако эти правила содержатся в Методических указаниях по учету основных средств.

В п. 60 Методических указаний приведен алгоритм, который предполагает начисление амортизации исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения).

Для целей налогообложения прибыли правила бухгалтерского учета неприменимы.

Налоговые органы (см. Письма Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23) настаивают на том, что в налоговом учете нужно руководствоваться общими правилами, которые предписывают начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования (и никак иначе).

Таким образом, в целях налогообложения прибыли амортизацию нужно начислять следующим образом:

- если после модернизации (реконструкции) срок полезного использования объекта не изменился, то амортизация по объекту продолжает начисляться в прежнем порядке (прежним методом и с применением прежней нормы амортизации). При этом сумма амортизационных отчислений в рублях изменится (увеличится), поскольку в результате модернизации (реконструкции) произошло увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;

- если после модернизации (реконструкции) организация увеличила срок полезного использования объекта, то в этом случае ей придется пересчитать годовую сумму амортизации исходя из новой первоначальной (восстановительной) стоимости и нового срока полезного использования.

Примечание. Порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации) в налоговом учете отличается от порядка, установленного бухгалтерским законодательством. Поэтому даже если до реконструкции (модернизации) организации удавалось амортизировать объект в бухгалтерском и налоговом учете одинаково, то после реконструкции (модернизации) данные бухгалтерского и налогового учета точно перестанут совпадать.

Пример 2.13. Организация в январе 2011 г. приобрела объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта - 500 000 руб. Срок полезного использования - 4 года. Метод начисления амортизации - линейный.

Годовая норма амортизации по объекту - 25% (100% : 4).

Годовая сумма амортизации - 125 000 руб. (500 000 руб. x 25%).

Ежемесячная сумма амортизации - 10 416,67 руб. (125 000 руб. : 12 мес.).

Ежемесячно, начиная с февраля 2011 г., в бухгалтерском учете начисление амортизации по объекту отражалось проводкой:

Д-т счета 26 К-т счета 02 - 10 416,67 руб. - начислена амортизация по

объекту основных средств.

В январе 2012 г. проведена модернизация объекта на сумму 50 000 руб. В бухгалтерском учете в январе сделана проводка:

Д-т счета 01 К-т счета 08 - 50 000 руб. - затраты на модернизацию

отнесены на увеличение первоначальной

стоимости объекта.

Первоначальная стоимость объекта после завершения модернизации - 550 000 руб. (500 000 руб. + 50 000 руб.).

Остаточная стоимость объекта после завершения модернизации - 425 000 руб. (500 000 руб. - 125 000 руб. + 50 000 руб.).

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Вариант 1 Срок полезного использования объекта остался без изменения
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости в размере 425 000 руб. и оставшегося срока полезного использования 3 года. Она составит 141 667 руб. (425 000 руб. : 3). Ежемесячная сумма амортизации составит 11 805,58 руб. (141 667 руб. : 12 мес.). Таким образом, начиная с февраля 2012 г. амортизация по модернизированному объекту должна начисляться в сумме 11 805,58 руб. в месяц. Остаточная стоимость объекта спишется за оставшийся срок полезного использования (36 мес.)	Поскольку срок полезного использования остался прежним, годовая норма амортизации не изменилась и составляет 25%. Годовая сумма амортизации определяется исходя из новой первоначальной стоимости и годовой нормы амортизации. Она составит 137 500 руб. (550 000 руб. x 25%). Ежемесячная сумма амортизации составит 11 458,33 руб. (137 500 руб. : 12 мес.). Таким образом, начиная с февраля 2012 г. амортизация по модернизированному объекту должна начисляться в сумме 11 458,33 руб. в месяц. Остаточная стоимость объекта спишется за 38 мес.
Вариант 2 Организация приняла решение об увеличении срока полезного использования модернизированного объекта на 1 год
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости в размере 425 000 руб. и оставшегося срока полезного использования 4 года (4 - 1 + 1 = 4). Она составит 106 250 руб. (425 000 руб. : 4). Ежемесячная сумма амортизации составит 8854,17 руб. (106 250 руб. : 12 мес.). Таким образом, начиная с февраля 2012 г. амортизация по модернизированному объекту должна начисляться в сумме 8854,17 руб. в месяц. Остаточная стоимость объекта спишется за оставшийся срок полезного использования (48 мес.)	Поскольку срок полезного использования изменился, изменилась и годовая норма амортизации. Теперь она составляет 20% (100% : 5). Годовая сумма амортизации определяется исходя из новой первоначальной стоимости и новой годовой нормы амортизации. Она составит 110 000 руб. (550 000 руб. x 20%). Ежемесячная сумма амортизации составит 9167,67 руб. (110 000 руб. : 12 мес.). Таким образом, начиная с февраля 2012 г. амортизация по модернизированному объекту должна начисляться в сумме 9167,67 руб. в месяц. Остаточная стоимость объекта спишется за 47 мес.