2.2 Учет затрат на создание основных средств и инвестиционной недвижимости при подрядном и хозяйственном способах ведения работ

Подрядный способ в наиболее развитой форме это проектирование и сдача объектов «под ключ», когда подрядная организация занимается строительно-монтажным производством, подбором оборудования, заказывает и монтирует его, может приглашать субподрядчиков для выполнения необходимых строительно-монтажных работ.

При подрядном способе ведения работ заказчик строительства (застройщик) заключает договор строительного подряда с подрядчиком на весь период строительства, порядок заключения и исполнения которого регулируется Гражданским кодексом Республики Беларусь, другими законодательными и нормативными актами.

Планирование и учет себестоимости строительно-монтажных работ, доходов от их реализации осуществляет подрядчик в соответствии с Инструкцией о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь № 10 от 14 мая 2007 г. (с изменениями и дополнениями).

Он формирует договорную (контрактную) цену с учетом проведения подрядных торгов или переговоров с заказчиком по соглашению сторон.

Заказчик согласовывает графики выполнения капитальных работ, контролирует их качество и сроки выполнения.

Выполненные работы принимаются заказчиком у подрядчика после завершения работ по Акту сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ (составляется в двух экземплярах), который они подписывают и скрепляют печатями. К акту прилагается Справка о стоимости выполненных строительных работ.

На основании данных документов заказчик производит расчеты и ведет бухгалтерский учет расчетов с подрядчиками за выполненные капитальные работы, принятых объектов основных средств и инвестиционной недвижимости, источников финансирования работ.

Оплата работ по объекту может производиться авансом за промежуточные этапы сданных работ, что должно быть говорено в договоре подряда.

Расчеты с подрядчиками учитываются на активно – пассивном счете 60 «Расчеты с подрядчиками и заказчиками» в корреспонденции с активными счетами 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» и другими.

В счет к оплате подрядчики в случаях, оговоренных в Налоговом кодексе Республики Беларусь, включают налог на добавленную стоимость (далее НДС), для учета которого в типовом плане счетов предусмотрен активный счет 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».

В случаях, оговоренных в законодательстве, НДС, предъявленный к оплате поставщиком, подрядчиком, организация уплачивает в бюджет Республики Беларусь, расчеты с которым учитываются на счете 68«Расчеты по налогам и сборам».

На сумму фактических затрат на строительно-монтажные и другие капитальные работы, а также сумму НДС, включенную в счет к оплате подрядчиками и проектировщиками по сданному и принятому заказчиком объекту, у заказчика (застройщика) составляются бухгалтерские записи:

Д-т сч. 08/1, 2 К-т сч. 60 – на стоимость выполненных капитальных работ без НДС;

Д-т сч. 18 К-т сч. 60, 68, 51, 52, 55 – на НДС, включенный подрядчиком, проектировщиком в счет к оплате за выполненные капитальные работы.

Данный НДС в установленных законодательством случаях принимается к вычету при расчете суммы НДС, исчисляемого к уплате в бюджет из выручки организации от реализации продукции, товаров, работ, услуг, для учета расчетов по которому в типовом плане счетов предусмотрен к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг», что отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 68/2 К-т сч. 18 – НДС принят к вычету.

Оплата выполненных подрядных работ (с учетом НДС) отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 60 К-т сч. 50, 51, 52, 55 – на сумму, оплаченную подрядчику, проектировщику.

Аналитический учет затрат у заказчика (застройщика) при подрядном способе строительства осуществляется на счете 08 по объектам вложений в долгосрочные активы общей суммой без подразделения по статьям.

Принятие законченного строительством объекта к бухгалтерскому учету в качестве долгосрочного актива осуществляется бухгалтерской записью:

Д-т сч. 01, 03 К-т сч. 08/1,2.

Хозяйственный способ отличается тем, что организация-заказчик (застройщик) выполняет строительно-монтажные работы собственными силами.

Он осуществляет планирование и учет затрат на строительство в соответствии с Инструкцией о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете.

Объектом учета является отдельно строящееся здание, сооружение, инженерные сети и другие объекты, стоимость строительства которых выделена в составе сводного сметного расчета и на строительство которых составлена объектная смета, а также встроенные и пристроенные объекты.

В целях полного и достоверного формирования стоимости объекта строительства затраты на строительство в бухгалтерском учете подразделяются на затраты, увеличивающие стоимость объектов учета, и затраты, не увеличивающие их стоимость.

Затраты, увеличивающие стоимость объекта строительства, подразделяются на затраты, предусматриваемые и не предусматриваемые сводным сметным расчетом стоимости строительства.

К затратам, предусматриваемым сводным сметным расчетом, относятся затраты, включаемые в соответствии с установленным порядком в сводный сметный расчет.

К затратам, не предусматриваемым сводным сметным расчетом, относятся затраты, не включаемые в сводный сметный расчет, но увеличивающие учетную стоимость объекта строительства.

К ним относятся проценты по кредитам и займам, привлекаемым заказчиком, застройщиком в связи со строительством;

– суммы налога на добавленную стоимость, относимые в установленном порядке на стоимость объекта строительства;

– затраты на управление строительством, оплата услуг инженера (инженерной организации) по договору об оказании инженерных услуг;

– затраты на консервацию (расконсервацию) объекта, не завершенного строительством;

– государственная пошлина за выдачу органами государственного строительного надзора заключения о соответствии объекта, принимаемого в эксплуатацию, проекту, требованиям безопасности и эксплуатационной надежности. Исчисляется от фактической стоимости строительно-монтажных работ для статистической отчетности, определенной на дату обращения за выдачей указанного заключения;

– курсовые разницы по обязательствам, связанным со строительством и выраженным в иностранной валюте, суммовые разницы;

– другие затраты, непосредственно связанные со строительством.

К затратам, не увеличивающим стоимость объекта строительства, относятся следующие текущие затраты:

– расходы по сносу и охране объекта, прекращенного строительством, кроме случаев, когда работы по сносу и охране объекта производятся новым заказчиком в целях возведения или реконструкции объекта и предусмотрены сводным сметным расчетом;

– затраты по устранению недостатков в проектной документации, в строительных и монтажных работах, исправлению дефектов оборудования, допущенных по вине организаций-изготовителей и исполнителей, а также повреждений и деформаций оборудования, полученных при его перевозке до приобъектного склада, и другие аналогичные затраты, которые производятся за счет организаций, нарушивших условия поставок, выполнения работ, оказания услуг;

– затраты на подготовку и переподготовку кадров для работы на строящемся предприятии и др.

По способу включения затраты, увеличивающие стоимость объекта строительства, делятся на затраты прямые и косвенные.

К прямым затратам относятся затраты, которые в момент их возникновения можно прямо отнести к конкретному объекту строительства, а к косвенным – затраты, которые в момент их возникновения нельзя прямо отнести к конкретному объекту учета. Прямые затраты на строительство объектов долгосрочных активов учитываются на дебете счета 08 «Вложения в долгосрочные активы», косвенные затраты – на счетах 25 «Общепроизводственные затраты» и 26 «Общехозяйственные затраты».

Учет затрат на выполнение строительства хозяйственным способом осуществляется по следующим статьям затрат:

– «Материалы»;

– «Основная заработная плата рабочих»;

– «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов»;

– «Прочие расходы»;

– «Накладные расходы».

Аналитический учет затрат на строительство ведется в ведомости учета затрат на строительство объекта, в которой указывается наименование объекта строительства и видов затрат с начала строительства, с начала года, за месяц.

По окончании года и по окончании строительства в целом ведомость учета затрат дополняется графами в которых отражаются суммы переоценки незавершенного строительства, произведенные в соответствии с законодательством, а также учетная стоимость объекта.

Обоснованность произведенных затрат подтверждается экономическими расчетами, произведенными соответствующими специалистами застройщика (инженерами, экономистами). Решение о включении затрат в стоимость объекта учета принимается руководителем застройщика или лицом, им уполномоченным.

Фактические затраты на строительство объектов долгосрочных активов, осуществленные хозяйственным способом, отражаются на основании акта сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, составленного комиссией по форме, установленной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 29 апреля 2011 г. № 13. Акт составляется в базисных ценах, в котором также дается расчет стоимости работ в текущих ценах, которые определяются путем умножения стоимости выполненных работ в базисных ценах на индексы изменения их стоимости, утверждаемые приказами Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь и публикуемые в средствах массовой печати.

К нему прилагается бухгалтерская справка о сумме фактически произведенных затрат в разрезе статей затрат, которые отражаются следующими записями:

Д-т сч. 08/1, 2 К-т сч. 60 - приняты к оплате счета подрядчиков за разработку проектно – сметной документации на строительство объекта; за поставку энергии, воды, газа, израсходованных на производство строительных работ; стоимость услуг сторонних организаций и другие затраты, прямо относящиеся к конкретному объекту строительства (стоимость без НДС);

Д-т сч. 07/1 К-т сч. 60 – приобретено и оприходовано оборудование, требующее монтажа (стоимость без НДС);

Д-т сч. 07/3 К-т сч.60 – приобретены и оприходованы строительные материалы (стоимость без НДС);

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 – получен счет к оплате за аренду и использование строительных машин и механизмов сторонней организации;

Д-т сч. 26 К-т сч. 60 – приняты к оплате счета энерго-, теплоснабжающих и других организаций, относящиеся к накладным косвенным затратам (стоимость без НДС);

Д-т сч. 18 К-т сч. 60, 51, 68 и др. счетов – учтен НДС, выставленный подрядчиками, проектировщиком, поставщиками;

Д-т сч. 60 К-т сч. 50, 51, 52, 55 – произведена оплата выполненных подрядчиками работ, оказанных услуг, счетов поставщиков за приобретенные материалы, оборудование (с учетом НДС);

Д-т сч. 07/2 К-т сч. 07/1 – передано оборудование в монтаж на строящийся объект;

Д-т сч. 08/1, 2 К-т сч. 07/3 – материалы переданы на строительство объекта и списаны на его стоимость;

Д-т сч. 08/1, 2 К-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материалов» – списываются отклонения, относящиеся к израсходованным строительным материалам и конструкциям (обычным способом или методом «красное сторно» в зависимости от вида отклонений (положительное или отрицательное));

Д-т сч. 08/1, 2 К-т сч. 07/2 – оборудование смонтировано на строящемся объекте;

Д-т сч. 68 К-т сч. 18 – принят к вычету накопленный НДС по приобретенному оборудованию при передаче его в монтаж, по строительным материалам;

Д-т сч. 08/1,2 К-т сч. 70 – начислена основная заработная плата строительным рабочим;

Д-т сч. 08/1,2 К-т сч. 69 – произведены отчисления от заработной платы строительных рабочих, машинистов, крановщиков на социальное страхование в Фонд социальной защиты населения (ФСЗН);

Д-т сч. 08/1,2 К-т сч. 76 /2 – произведены отчисления от заработной платы строительных рабочих, машинистов, крановщиков на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в БРСУП «Белгосстрах»;

Д-т сч. 25 К-т сч. 02 – начислена амортизация собственных строительных машин и механизмов;

Д-т сч. 25 К-т сч. 10 и др. счетов – на сумму затрат на ремонт строительных машин и механизмов и другие расходы по их содержанию и эксплуатации;

Д-т сч. 25 К-т сч. 60 и др. – на полученные счета за погрузку, разгрузку и транспортировку механизмов, монтаж, демонтаж и пробный пуск машин, устройство и разборку временных сооружений для их установки;

Д-т сч. 25 К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» – распределены в себестоимость машино-смены работы машин и механизмов расходы на погрузку, разгрузку и транспортировку механизмов, монтаж, демонтаж и пробный пуск машин, устройство и разборку временных сооружений для их установки в доле, относящейся к отчетному месяцу;

Д-т сч. 25 К-т сч. 70 – начислена основная заработная плата машинистам, крановщикам;

Д-т сч. 26 К-т сч. 60, 70, 69, и других счетов в зависимости от вида накладных расходов – осуществлены накладные расходы, прямо не относящихся к конкретному объекту строительства;

Д-т сч. 08/1, 2 К-т сч. 25 – распределены между строительными объектами общепроизводственные затраты;

Д-т сч. 08/1,2 К-т сч. 26 – распределены по окончании отчетного месяца общехозяйственные затраты, относящиеся к строящемуся объекту.

Введение в эксплуатацию законченных строительством объектов долгосрочных активов отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 01 К-т сч. 08/1 – на первоначальную стоимость основных средств;

Д-т сч. 03 К-т сч. 08/2 – на первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости.

При списании стоимости недостроенного основного средства, предназначенного для реализации, составляется запись:

Д-т сч. 47 К-т сч. 08/1, 2.

В случае прекращения строительства незаконченного объекта долгосрочных вложений сумма понесенных по нему затрат, учтенная на счете 08, списывается на прочие расходы бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91/4 К-т сч. 08/1, 2.

При строительстве имеют место затраты, которые не включаются в объем строительного производства и поэтому не относятся к капитальным. К ним относятся затраты на возведение и последующую разборку временных заборов и ограждений, навесов, кладовок, помещений для обогрева рабочих и т. п.

Учет затрат по этим сооружениям ведется на счете 23 «Вспомогательные производства» и других.

При этом составляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 23 К-т сч. 07/3 – на стоимость материалов, израсходованных на возведение временных сооружений;

Д-т сч. 23 К-т сч. 70 – на сумму заработной платы, начисленной рабочим за возведение временных сооружений;

Д-т сч. 26 К-т сч. 69 – на сумму отчислений от фонда заработной платы в ФСЗН;

Д-т сч. 26 К-т сч. 76/2 – на сумму отчислений от фонда заработной платы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Д-т сч. 23 К-т сч. 60 – на стоимость электроэнергии, использованной при строительстве временных сооружений и других услуг сторонних организаций без учета НДС;

Д-т сч. 18 К-т сч. 60 – на сумму НДС, предъявленную к оплате поставщиками и подрядчиками;

Д-т сч. 01 К-т сч. 23 – при принятии в состав основных средств временных зданий и сооружений при сроке их полезного использования более 12 месяцев;

Д-т сч. 10/8 К-т сч. 23 – на стоимость оприходованных временных сооружений при сроке их использования менее 12 месяцев.

По завершению строительства, все затраты, не увеличивающие стоимость созданного долгосрочного актива, списываются со счета 08 субсчета «Затраты, не увеличивающие стоимость вложений в долгосрочные активы» в состав прочих расходов бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91/4 К-т сч. 08 с/сч. «Затраты, не увеличивающие стоимость вложений в долгосрочные активы».

Налог на добавленную стоимость, связанный с затратами, не включаемыми в стоимость построенных объектов, также списывается с кредита счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» в состав прочих расходов записью:

Д-т сч. 91/4 К-т сч. 18.

В целях улучшения технико-экономических свойств основных средств организации могут проводить их реконструкцию, модернизацию и другие улучшения, требующие значительных финансовых средств, ведущие, например, к повышению производительности объекта, повышению качества выпускаемой продукции (работ, услуг), смене или расширению выполняемых функций в деятельности организации.

Фактические суммы затрат на модернизацию, реконструкцию, дооборудование, достройку, техническое диагностирование с соответствующим освидетельствованием объектов основных средств отражаются по дебету счета 08.

Работы могут проводиться собственными силами (хозяйственный способ) или подрядным способом, что влияет на их отражение в бухгалтерском учете.

Затраты отражаются аналогично как и при создании долгосрочных активов.

По завершении работ затраты списываются в дебет счета 01, 03/1 записью:

Д-т сч. 01, 03/1 К-т сч. 08/1, 2 – на сумму фактических затрат, увеличивающих первоначальную стоимость реконструированных или модернизированных объектов.