3.6 Учет изменений первоначальной стоимости основных средств
После принятия к бухгалтерскому учету основные средства могут учитываться:
– по первоначальной стоимости, если проведение переоценки не является обязательным в соответствии с законодательством (без применения обесценения, либо с применением обесценения);
– по переоцененной стоимости (без применения обесценения, либо с применением обесценения).
Переоцененная стоимость – это стоимость вышеуказанных активов после их переоценки.
Способ оценки должен быть отражен в учетной политике организации.
Организация вправе на основании решения ее руководителя отражать в бухгалтерском учете на конец отчетного периода сумму обесценения основного средства при учете основных средств по первоначальной или переоцененной стоимости в соответствии с действующим законодательством.
Сумма обесценения определяется как сумма превышения остаточной стоимости основного средства над его возмещаемой стоимостью.
Тестирование основных средств на предмет их обесценения проводится комиссией организации по результатам проведенной инвентаризации основных средств и результаты оформляются справкой. При этом документально должны быть подтверждены признаки обесценения основного средства и возможности достоверного определения суммы обесценения.
Об обесценении основного средства свидетельствуют следующие признаки, определяемые за период с начала года до отчетной даты:
– значительное (более чем на 20 процентов) уменьшение текущей рыночной стоимости основного средства;
– существенные изменения в технологической, рыночной, экономической среде, в которой функционирует организация;
– увеличение рыночных процентных ставок;
– существенное изменение способа использования основного средства;
– физическое повреждение основного средства;
– иные признаки обесценения основного средства.
В качестве документального подтверждения признаков обесценения могут использоваться внутренние документы организации, подтверждающие, физическое повреждение основных средств, заключение оценщика и другие.
При наличии признаков обесценения основного средства определяется его возмещаемая стоимость на конец отчетного периода как наибольшая из текущей рыночной стоимости основного средства за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с его реализацией, и ценности использования данного основного средства.
Ценностью использования основного средства является приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования.
Приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования рассчитывается путем умножения ставки дисконтирования на сумму будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования. При этом будущие денежные потоки определяются на период не более 5 лет.
Ставка дисконтирования рассчитывается исходя из текущих рыночных оценок временной стоимости денежных средств и рисков, характерных для основных средств. При расчете ставки дисконтирования может применяться ставка рефинансирования, устанавливаемая Национальным банком Республики Беларусь.
Приведенную (дисконтированную) стоимость денежных потоков можно определить используя коэффициент дисконтирования (kd)
|
(4) |
где i – процентная ставка; n – номер периода (для первого периода он равен 1).
Будущий денежный поток определяется на основании бизнес планов или иных документов по планированию, утвержденных руководителем организации.
Если ценность использования основного средства определить невозможно, организация может выбирать наибольшую текущую рыночную стоимость основного средства, из которой вычитается сумма предполагаемых расходов, непосредственно связанных с реализацией объекта основных средств.
Если в течение отчетного периода какой либо признак или все признаки обесценения основного средства прекращают иметь место, то на основании решения руководителя организации в бухгалтерском учете на конец отчетного периода отражается сумма восстановления обесценения основного средства в пределах накопленной суммы его обесценения.
Рассчитанная сумма обесценения основных средств отражается на счете 02 на отдельном субсчете, например, на субсчете «Обесценение основных средств» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 02 субсч. «Обесценение основных средств».
В случае отсутствия на конец отчетного периода одного, нескольких или всех признаков обесценения основного средства должно быть осуществлено восстановление обесценения основных средств, что отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 02 субсч. «Обесценение основных средств» К-т сч. 91/1.
Суммы обесценения и восстановления обесценения основных средств, отражаемые на счете 91, относятся на доходы и расходы по инвестиционной деятельности.
При учете основного средства по первоначальной стоимости с учетом его обесценения рассчитанная сумма обесценения данного основного средства отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 02 субсч. «Обесценение основных средств» – на сумму превышения остаточной стоимости основного средства над его текущей рыночной стоимостью (за вычетом предполагаемых расходов на его реализацию и с учетом или без учета ценности использования данного основного средства).
Пример. Организация приняла решение учитывать основное средство по первоначальной стоимости с учетом обесценения. Первоначальная стоимость основного средства, учтенная на счете 01 – 18 000 000 р., накопленная сумма амортизации, учтенная на счете 02 – 2 000 000 р., рыночная стоимость за вычетом предполагаемых расходов на его реализацию с учетом ценности использования данного основного средства по расчету составила 15 000 000 р.
Сумма обесценения составит 1000 000 р. (18 000 000 р. – 2 000 000 р. = 16 000 000 р. – 15 000 000 р.) и будет отражена бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 02 субсч. «Обесценение основных средств» - 1000 000 р.
Переоцененная стоимость основных средств определяется в целях обеспечения возмещения реальной стоимости основных средств, так как под воздействием инфляционных процессов их рыночная стоимость растет, накопленная амортизация обесценивается, организация не создает достаточного источника для обновления основных средств.
Для решения данной проблемы и для определения реальной стоимости воспроизводства основных средств в ценах текущего периода, то есть, их переоцененной стоимости, организациями проводится переоценка основных средств в соответствии с Инструкцией о порядке проведения переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов, неустановленного оборудования», утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь № 162/131/37 от 5 ноября 2010 г.
Переоценка проводится с целью приведения стоимости имущества, отраженной в бухгалтерском учете, к сумме денежных средств, которая должна была бы быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае замены данного имущества в целях его воспроизводства.
Переоценка проводится организациями на 1 января в зависимости от роста стоимости производства новых основных средств за период, прошедший с момента последней переоценки основных средств, если индекс цен производителей промышленной продукции производственно-технического назначения (ППТН), публикуемый Национальным статистическим комитетом Республики Беларусь, за октябрь текущего года к месяцу, предшествующему дате последней переоценки, составит не менее 103%. Данный индекс организации должны отслеживать самостоятельно в средствах массовой печати.
Переоценку зданий, сооружений и передаточных устройств в обязательном порядке проводят все организации независимо от формы собственности.
Переоценку иных основных средств, не завершенных строительством объектов и не установленного оборудования в обязательном порядке проводят только государственные организации, а также организации, не являющиеся коммерческими, с долей государства в их уставном капитале более 50%, остальные – по своему усмотрению. Причем, они могут принять решение о переоценке всех объектов или определенных групп основных средств, либо отдельных их объектов.
Переоценку объектов аренды, а также объектов, сданных в безвозмездное пользование, проводит та организация, на балансе которой объект числится.
Не подлежат переоценке земельные участки, объекты лизинга в период нахождения в лизинге, природопользования, жилищного фонда, библиотечных фондов, фильмофондов, незавершенного жилищного строительства и другие.
Переоценка может проводиться тремя методами – индексным, прямой оценки,пересчета валютной стоимости. Выбор методов переоценки организации производят самостоятельно.
При индексном методе пересчет стоимости каждого переоцениваемого объекта производится путем умножения первоначальной (переоцененной) его стоимости на соответствующий коэффициент переоценки. Индексы публикуются в начале года, следующего за отчетным. Как правило, индексы устанавливаются по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января отчетного года, по объектам, введенным в отчетном году в январе, феврале, марте и других месяцах отчетного года, включая декабрь. Индексы дифференцированы по классификационным группам и отдельным подгруппам основных средств.
Некоммерческие организации применяют только индексный метод переоценки.
По всем основным средствам, полностью самортизированным, у которых остаточная стоимость равна нулю, организации применяют коэффициент переоценки декабря отчетного года, на конец которого проводится переоценка.
Прямая оценка проводится путем пересчета стоимости объектов переоцениваемого имущества в рыночные цены, действующие на 1 января года, следующего за отчетным, что должно быть подтверждено документами, подготовленными организацией, производящей самостоятельно переоценку, или субъектом, занимающимся оценочной деятельностью.
Подтверждающими документами могут быть:
– справка от производителя аналогичных объектов основных средств;
– справка от торговой организации;
– справочная информация (каталоги и т.д.);
– акт экспертной оценки.
Переоценка объектов основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводится по официальному курсу Национального Банка Республики Беларусь, действующему на дату переоценки – 31 декабря отчетного года.
Стоимость объекта, выраженная в иностранной валюте, умножается на курс, установленный Национальным банком Республики Беларусь на 31 декабря отчетного года, то есть, на дату переоценки.
Кроме основных средств подлежат переоценке не установленное оборудование, которое учтено на счете 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», и не завершенные строительством объекты, затраты по которым учтены на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы».
В случае, если часть расходов или все расходы на приобретение или создание объектов основных средств осуществлялись за счет безвозмездно полученной финансовой помощи или полученные в качестве государственной поддержки на безвозмездной основе, переоценивается только та часть затрат на объекты, которые осуществлялась за счет собственных средств организации.
Для этого необходимо в аналитическом учете вести раздельный учет стоимости таких основных средств по источникам финансирования затрат на них.
Переоценку осуществляет комиссия по проведению амортизационной политики, назначенная приказом руководителя организации.
Для проведения переоценки организация должна провести необходимые подготовительные работы: проводится инвентаризация переоцениваемого имущества, должны быть подготовлены инвентаризационные описи, инвентарные карточки учета данного имущества, технические паспорта, документы, подтверждающие фактические затраты по незавершенному строительству, заключения оценщиков и другая необходимая документация.
Переоцененная стоимость переоцениваемых объектов определяется одним из выбранных организацией методов переоценки. Затем рассчитывается их остаточная стоимость и сумма амортизации после переоценки.
Если переоценку провела сама организация, остаточная стоимость определяется путем умножения удельного веса начисленной суммы амортизации в первоначальной (переоцененной) стоимости переоцениваемого объекта на его переоцененную стоимость, деленное на 100, определенную по результатам переоценки.
В случае, если переоценка проводилась с привлечением оценщика, остаточная стоимость отражается на основании его заключения, в котором она должна быть указана наряду с переоцененной стоимостью. Сумма амортизации рассчитывается после проведения инвентаризации организацией самостоятельно как разница между указанной оценщиком переоцененной и остаточной стоимостью объекта.
По результатам переоценки оформляются:
– ведомость переоценки основных средств;
– ведомость переоценки неустановленного оборудования;
– ведомость переоценки незавершенных строительством объектов.
Ведомости переоценки составляются в разрезе каждого структурного подразделения организации.
По каждому переоцениваемому объекту основных средств ведомость должна содержать следующую информацию: инвентарный номер, наименование переоцениваемого объекта, шифр классификационной группы, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная (переоцененная) стоимость до переоценки на 1 января отчетного года, коэффициент пересчета, переоцененная стоимость после переоценки, накопленная сумма амортизация (сумма и удельный вес в первоначальной (переоцененной) стоимости до переоценки), сумма амортизации после переоценки, остаточная стоимость после переоценки, амортизируемая стоимость на 1-е января до переоценки и после переоценки, коэффициент переоценки амортизируемой стоимости.
Аналогично оформляется переоценка оборудования, требующего установки, и не завершенных строительством объектов основных средств, но без отражения накопленной амортизации и остаточной стоимости. Вместо первоначальной (переоцененной) стоимости указывается сумма фактических затрат по ним.
Ведомости переоценки должны быть подписаны председателем и членами комиссии, утверждены руководителем организации.
С целью приведения в соответствие с переоценкой стоимости объектов, в бухгалтерском учете на основании ведомостей переоценки отражается увеличение (дооценка) или уменьшение (уценка) стоимости переоцененного имущества на счетах бухгалтерского учета.
При этом учитывается по какой стоимости учитывались основные средства – по первоначальной (переоцененной) без применения обесценения, либо с применением обесценения, а также была ли уценка данных основных средств в предыдущем периоде.
В случае, если основное средство учитывалось по первоначальной стоимости без учета его обесценения и организация решила провести его переоценку и в дальнейшем учитывать по переоцененной стоимости, результаты дооценки отражаются бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 01 К-т сч. 83 «Добавочный капитал» - на сумму дооценки стоимости основного средства;
Д-т сч. 83 К-т сч. 02 – на сумму дооценки накопленной амортизации по данному основному средству.
При учете основного средства по переоцененной стоимости без учета обесценения результаты проведенной в отчетном периоде дооценки отражаются аналогичными записями, если в предыдущем периоде не было уценки данного основного средства.
Уценка основного средства относится в уменьшение добавочного капитала в пределах имеющегося его остатка по данному основному средству, образовавшегося в результате ранее проведенных его переоценок, а оставшаяся сумма уценки основного средства отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Результаты уценки отражаются бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 83 К-т сч. 01 - на сумму уценки стоимости основного средства в пределах имеющегося остатка добавочного капитала по данному основному средству;
Д-т сч. 02 К-т сч. 83 - на сумму уценки накопленной амортизации основного средства в пределах имеющегося остатка добавочного капитала по данному основному средству;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 01 - на оставшуюся сумму уценки первоначальной стоимости основного средства;
Д-т сч. 02 К-т сч. 91/1 - на оставшуюся сумму уценки накопленной амортизации по данному основному средству.
Если по данному основному средству не имеется остаток добавочного капитала, образованного в результате ранее проведенных его переоценок, то вся сумма уценки отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 01 - на сумму уценки стоимости основного средства;
Д-т сч. 02 К-т сч. 91/1 - на сумму уценки накопленной амортизации по данному основному средству.
Дооценка в случае, если в предыдущем периоде была проведена уценка основного средства, прежде всего относится на восстановление суммы уценки, отраженной на счете 91 в составе инвестиционных доходов, на что составляются бухгалтерские записи:
Д-т сч. 01 К-т сч. 91/1 - на сумму восстановления уценки стоимости основных средств, которая была проведена в предыдущем периоде и отражалась на дебете счета 91/4;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 02 - на сумму восстановления уценки накопленной амортизации основных средств, которая была проведена в предыдущем периоде и отражалась на кредите счета 91/1.
Оставшаяся сумма дооценки основных средств относится на увеличение добавочного капитала бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 01 К-т сч. 83 - на оставшуюся сумму дооценки стоимости основных средств;
Д-т сч. 83 К-т сч.02 - на оставшуюся сумму дооценки накопленной амортизации основных средств.
Имеет особенности отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки основных средств в случае, когда они учитывались по первоначальной или по переоцененной стоимости с учетом их обесценения.
При учете основного средства по первоначальной стоимости с учетом обесценения на сумму дооценки составляются бухгалтерские записи :
Д-т сч. 01 К-т сч. 83 – на сумму дооценки стоимости основного средства;
Д-т cч. 02 с/сч. «Обесценение основных средств» К-т сч. 91/1 – на сумму восстановления обесценения основного средства, ранее отраженную на счете 91 субсчете 1 (в пределах этой суммы);
Д-т сч. 83 К-т сч. 02 – на оставшуюся сумму дооценки накопленной амортизации основного средства.
При учете основного средства по переоцененной стоимости с учетом его обесценения методика отражения начисленной суммы его обесценения зависит от того, имеется ли остаток добавочного капитала по данному основному средству, образовавшийся за счет его переоценок, проведенных ранее, или нет.
В случае, если остаток добавочного капитала имеется, вначале на рассчитанную сумму обесценения уменьшается добавочный капитал, что отражается бухгалтерским записями:
Д-т сч. 83 К-т сч. 02 с/сч. «Обесценение основных средств» - на сумму обесценения основного средства в пределах имеющегося остатка добавочного капитала по данному основному средству, образовавшегося в результате ранее проведенных его переоценок.
Затем оставшаяся сумма обесценения основного средства списывается на инвестиционные расходы бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 02 с/сч. «Обесценение основных средств».
Если остатка добавочного капитала, который создается в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства, нет, то вся рассчитанная сумма обесценения списывается на инвестиционные расходы бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 02 с/сч. «Обесценение основных средств».
При наступлении соответствующих условий сумма восстановления обесценения основного средства отражается записями:
Д-т сч. 02 субсч. «Обесценение основных средств» К-т сч. 91/1 - на сумму восстановления обесценения основного средства, ранее отраженную на счете 91/4;
Д-т сч. 02 субсч. «Обесценение основных средств» К-т сч. 83 - на оставшуюся сумму восстановления обесценения основного средства.
Сумма восстановления обесценения основных средств, по которым не имеется остаток добавочного капитала, отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 02 субсч. «Обесценение основных средств» К-т сч. 91/1 - на сумму восстановления обесценения основных средств, ранее отраженную на счете 91/4.
Такими же записями отражается восстановление суммы обесценения данных основных средств при их переоценке.
При дооценке ранее обесцененного основного средства, учитываемого по переоцененной стоимости с учетом обесценения, сразу восстанавливается сумма обесценения, а затем отражаются результаты проведенной в отчетном периоде дооценки данных основных средств. Дальнейшая методика отражения дооценки основных средств такая же, как и при учете основных средств по переоцененной стоимости без учета обесценения.
В бухгалтерском балансе основные средства показываются в первом разделе «Долгосрочные активы» по остаточной стоимости, которая представляет собой разницу между их первоначальной (переоцененной) стоимостью и накопленными по ним за весь период эксплуатации суммами амортизации и обесценения (если оно учитывалось).
Остаточная стоимость определяется расчетным путем без записей на счетах бухгалтерского учета путем сопоставления по главной книге сальдо дебетового счета 01 с сальдо кредитовым счета 02 по всем их субсчетам.