2.15. Учет кредитов и займов

Согласно гражданскому законодательству, возможны два вари­анта юридического оформления предоставления заемных средств:

S договор займа;

S договор кредита.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в соб­ственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное коли­чество полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи де­нег или других вещей.

Займы могут предоставлять как юридические, так и физические лица. Договор займа должен быть заключен в письменной форме. Однако если заем предоставлен физическим лицом в размере менее 10 МРОТ, установленных законодательством, то он может быть осуществлен без подтверждения договором в письменном виде. В этом случае для подтверждения договора займа и его условий дос­таточно расписки заемщика или иного документа, удостоверяюще­го передачу заимодавцем определенной денежной суммы или ко­личества вещей.

Займы имеют несколько разновидностей:

S целевой заем;

S вексель;

S облигация.

Бухгалтерский учет кредитов и займов

Обобщение информации о состоянии кредитов и займов, полу­ченных предприятием, производится на синтетических пассивных балансовых счетах:

• краткосрочных займов и кредитов — 66 «Расчеты по крат­косрочным кредитам и займам»;

• долгосрочных займов и кредитов (полученных на срок бо­лее года) — 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Суммы полученных предприятием кредитов и займов отража­ются в учете следующим образом:

Дебет 50, 51, 52, 55, 60 Кредит 66, 67.

Долгосрочные кредиты и займы могут учитываться двумя спо­собами:

1. На счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» до истечения срока их погашения;

2. на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» до тех пор, пока до срока их погашения останется 365 дней. После этого срока сумма кредита переводится на счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Выбранный порядок учета долгосрочных кредитов (займов) отражается в учетной политике предприятия.

Займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом:

• если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи:

Дебет 51 и др. Кредит 66, 67— по номинальной стоимости облигаций;

Дебет 51 и др. К 98 «Доходы будущих периодов» — на сумму превышения цены размещения облигаций над их номи­нальной стоимостью.

Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;

если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости (с дисконтом), то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций: Дебет 91-1 Кредит 66, 67.

Предприятие может установить в своей учетной политике, что дисконт по облигациям предварительно учитывается в составе рас­ходов будущих периодов. Будут сделаны бухгалтерские записи: Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 66, 67.

В дальнейшем часть превышения номинальной стоимости зай­ма над ценой его размещения (сумма дисконта) ежемесячно в тече­ние срока обращения облигаций включается в состав операцион­ных расходов:

Дебет 91—2 Кредит 97.

Начисленные суммы процентов учитываются обособленно. Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты, ко­торые эмитент должен выплатить держателям облигаций, отража­ются бухгалтерскими записями: Дебет 91-2 Кредит 66, 67.

Предприятие может установить в своей учетной политике, что проценты, подлежащие выплате по облигациям, учитываются в со­ставе расходов будущих периодов. Будут сделаны бухгалтерские записи:

Дебет 97 Кредит 66, 67.

В дальнейшем сумма процентов ежемесячно, в течение срока обращения облигаций, включается в состав операционных расхо­дов:

Дебет 91-2 Кредит 97.

На суммы погашенных кредитов и займов делают бухгалтер­ские записи:

Дебет 66, 67 Кредит 50, 51, 52, 55.

Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обо­собленно.

Аналитический учет как краткосрочных, так и долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

При получении займа и кредита предприятие несет затраты, которые могут быть: S основными; S дополнительными. К основным затратам относятся: S проценты, подлежащие уплате по займам и кредитам; S курсовые разницы по процентам, подлежащим уплате по займам или кредитам.

Основные затраты по займам и кредитам включаются в состав операционных расходов.

На суммы основных затрат по кредитам и займам делают бух­галтерские записи:

Дебет 91-2 Кредит 66, 67

К дополнительным затратам относятся расходы, связанные с получением займов или кредитов, по оплате:

S юридических и консультационных услуг; S копировально-множительных работ;

S налогов и сборов;

S экспертиз;

S услуг связи и иных затрат, непосредственно связанных с получением займов или кредитов.

На суммы дополнительных затрат по кредитам и займам дела­ют бухгалтерские записи:

Дебет 91-2 Кредит 60, 76.

Правилами бухгалтерского учета установлен особый порядок отражения затрат по полученным займам и кредитам в случаях их использования на приобретение:

S инвестиционных активов (основных средств или имуще­ственных комплексов);

S материально-производственных запасов или иных цен­ностей.

В случаях строительства, сооружения и приобретения основ­ных средств за счет кредитов банка или займов порядок учета за­трат по кредитам (займам) зависит от того, начисляется по основ­ным средствам амортизация или нет.

Если амортизация по основному средству не начисляется, то все затраты, связанные с получением кредита, учитываются в со­ставе операционных расходов. Перечень основных средств, по ко­торым амортизация не начисляется, приведен в пункте 17 ПБУ 6/01.

Если амортизация по основному средству начисляется, то за­траты по кредиту включаются в первоначальную стоимость основ­ных средств. Данный порядок действует при выполнении следую­щих условий:

S предприятие понесло расходы по покупке основных средств или начаты работы по его строительству;

S наступил срок уплаты процентов по кредиту (займу);

S стоимость основного средства отражена в составе капи­тальных вложений;

S основное средство не введено в эксплуатацию.

Будут сделаны записи на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 08 Кредит 66, 67.

При невыполнении этих условий все затраты, связанные с по­лучением кредита, учитываются в составе операционных расходов. Будут сделаны записи на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 91-2 Кредит 66, 67.

Если для покупки материалов был получен кредит (заем), то проценты по кредиту (займу) включаются в фактическую себе­стоимость заготовленных материалов: Дебет 10 Кредит 66, 67.

Проценты по кредиту увеличивают стоимость материалов только при условии, что они начисляются до оприходования мате­риалов на складе предприятия. После этой даты проценты по кре­дитам включаются в состав операционных расходов (Д 91-2 «Про­чие расходы»).

При уступке права требования, принадлежащего кредитору на основании обязательства, оно может быть передано им другому лицу по сделке или перейти к другому лицу на основании закона, за исключением регрессных требований.

Гражданским законодательством определен порядок перехода прав кредитора к другому лицу:

S для перехода прав кредитора к другому лицу не требует­ся согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором;

S если должник не был письменно уведомлен о состояв­шемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск

вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту пере­хода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связан­ные с требованием права, в том числе право на неуплаченные про­центы.

Права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств:

S в результате универсального правопреемства в правах кредитора;

S по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена зако­ном;

S вследствие исполнения обязательства должника его по­ручителем

или залогодателем, не являющимся должником по этому обяза­тельству;

S при суброгации страховщику прав кредитора к должни­ку, ответственному за наступление страхового случая;

S в других случаях, предусмотренных законом.

На отдельных субсчетах «Вексельный заем» к счетам 66 «Рас­четы по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по дол­госрочным кредитам и займам» учитываются расчеты с кредитны­ми организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств.

Операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обяза­тельств отражаются организацией-векселедержателем следующим образом;

Дебет 51, 52 Кредит 66, 67 — на сумму фактически получен­ных денежных средств.

Дебет 91-2 Кредит 66, 67.

Дисконт и проценты по векселям отражаются в бухгалтерском учете в том же порядке, что и по облигациям.

Операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обяза­тельств закрываются на основании извещения кредитной организа­ции об оплате путем отражения суммы векселя:

Дебет 66 субсчет «Вексельный заем», 67 субсчет «Вексельный заем» Кредит 62, 76.

При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невы­полнения в установленный срок векселедателем или другим пла­тельщиком по векселю своих обязательств по платежу производит­ся запись:

Д 66 субсчет «Вексельный заем», Д 67 «Вексельный заем» Кредит 50,51, 52, 55.

При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчи­ками и другими дебиторами, обеспеченная просроченными вексе­лями, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской за­долженности.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчет­ность, ведется на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным креди­там и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно.

Контрольные вопросы:

1. Что называется займом?

2. На каких счетах бухгалтерского учета отражаются займы и кредиты?

3. Что относят к основным затратам по займам и кредитам?

4. Назовите особенности учета вексельных займов.