2.9. Учет готовой продукции и товаров 2.9.1. Учет готовой продукции

Готовая продукция - конечный продукт производственного процесса. Это изготовленные изделия и продукты, полностью укомплектованные, сданные на склад.

После суммирования затрат на производство за месяц и оценки остатков незавершенного производства бухгалтерия переходит к калькулированию себестоимости выпущенной продукции.

Калькулирование фактической себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг) производится так:

Себестоимость выпущенной продукции = Остаток незавершен­ного производства на начало месяца + Затраты на производство за месяц - Расходы на подготовку и освоение производства - Потери от брака- Остаток незавершенного производства на конец месяца

Такой расчет производится по каждому виду продукции (работ, услуг). Если выпуск продукции за месяц не производился, то затра­ты за месяц плюс остатки незавершенного производства на начало месяца составят объем незавершенного производства.

Готовую продукцию можно учитывать одним из двух способов: по фактической производственной себестоимости; по учетным ценам (нормативной (плановой) себестоимости) с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" либо без его использования.

Выбранный способ учета готовой продукции должен быть за­креплен в учетной политике организации.

Учет продукции по фактической себестоимости Если продукция изготовлена в основном производстве, то в день передачи ее на склад сумму затрат на ее изготовление списы­вают проводкой:

Дебет 43 Кредит 20 (23, 29) - оприходована на складе готовая продукция, выпущенная основным (вспомогательным, обслужи­вающим) производством.

Если готовая продукция предназначена для использования в процессе производства, ее стоимость нужно учитывать на счете 10 "Материалы".

Учет продукции по учетным ценам (плановой себестоимости)

Плановая себестоимость продукции (работ, услуг) фирма уста­навливает самостоятельно на основании норм расхода материалов, топлива и т.д., необходимых для выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Есть два способа учета такой продукции:

без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"; с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Если используется первый способ, то при передаче на склад го­товой продукции, отражаемой по учетным ценам (плановой себе­стоимости), то делают запись:

Дебет 43 Кредит 20 (23, 29) - оприходована готовая продукция по учетным ценам (плановой себестоимости).

Списание готовой продукции отражается по кредиту счета 43. Если используется второй способ, то готовая продукция (вы­полненные работы, оказанные услуги) отражается на счете 40 "Вы­пуск продукции (работ, услуг)" по нормативной или плановой себе­стоимости.

После того как продукция изготовлена и передана на склад, де­лают запись:

Дебет 43 Кредит 40 - оприходована готовая продукция по нор­мативной (плановой) себестоимости.

Себестоимость продукции, изготовленной основным производ­ством, отражается проводкой:

Дебет 40 Кредит 20 - отражена фактическая себестоимость продукции, выпущенной основным производством.

Как правило, нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции не совпадает с ее фактической себестоимостью. В ре­зультате на счете 40 возникает дебетовое или кредитовое сальдо.

Дебетовое сальдо по счету 40 - это превышение фактической себестоимости над нормативной или плановой (перерасход), креди­товое - превышение нормативной или плановой себестоимости над фактической (экономия).

Дебетовое сальдо по счету 40 ежемесячно списывают провод­кой:

Дебет 90-2 Кредит 40 - списано превышение фактической себе­стоимости выпущенной продукции над ее нормативной (плановой) себестоимостью.

Кредитовое сальдо по счету 40 ежемесячно списывают сторни­ровочной записью:

Дебет 90-2 Кредит 40 - сторнировано превышение нормативной (плановой) себестоимости выпущенной продукции над ее фактиче­ской себестоимостью.

2.9.2. Учет товаров

Товары могут учитываться несколькими способами:

по фактической себестоимости (непосредственно на счете 41);

по продажным ценам (с использованием счета 42 "Торговая на­ценка").

Организации, продающие товары в розницу, могут их учиты­вать как по фактической себестоимости, так и по продажным це­нам, организации оптовой торговли - только по фактической себе­стоимости.

Способ учета товаров должен быть закреплен в учетной поли­тике организации.

В бухгалтерском балансе стоимость товаров отражают только по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость товаров формируется в том же по­рядке, что и материалов.

Все затраты на покупку товаров учитываются по дебету счета

41 "Товары".

При поступлении товаров делают проводки: Дебет 41 Кредит 60 (76 ...) - учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 (76 ...) - учтен НДС по затратам, непосред­ственно связанным с приобретением товаров (на основании счетов- фактур).

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - произведен налоговый вычет НДС.

Дебет 60 (76 ...) Кредит 51 (50 ...) - оплачены расходы по при­обретению товаров;

Особый порядок предусмотрен для учета расходов по доставке товаров до склада организации (транспортных расходов).

Транспортные расходы могут учитываться двумя способами: непосредственно на счете 41 "Товары" (то есть включаться в фактическую себестоимость приобретаемых товаров); на счете 44 "Расходы на продажу".

По продажным ценам товары могут учитывать только органи­зации розничной торговли.

Если организация ведет учет товаров в продажных ценах, сто­имость остатка товаров отражается в балансе по фактической себе­стоимости без учета начисленной торговой наценки, приходящейся на остаток товаров.

Таким образом, такие организации уменьшают стоимость това­ров (дебет счета 41 "Товары") на сумму торговой наценки (кредит счета 42 "Торговая наценка").

Как правило, вести учет товаров по фактической себестоимости в рознице невозможно ввиду большого товарного ассортимента. Поэтому чаще всего предприятия розничной торговли ведут учет товаров в отпускных (розничных) ценах с использованием счета 42 "Торговая наценка".

Такие фирмы определяют валовой доход от реализации (реали­зованное торговое наложение), рассчитывая средний процент тор­говой наценки.

Сумму торговой наценки указывают в реестре розничных цен. Этот реестр должен содержать следующие реквизиты: название фирмы; дату оформления; порядковый номер;

подпись руководителя и печать фирмы. В реестре должна быть следующая информация: наименование товара; цена поставщика на данный товар;

торговая наценка (в процентах к цене поставщика и в денежном выражении);

розничная цена.

Изменение розничных цен оформляют приказом руководителя и инвентаризационной описью-актом. Инвентаризационная опись- акт должна содержать следующую информацию: дату изменения цены; наименование переоцениваемого товара; количество переоцениваемого товара; старую цену на товар; новую цену на товар;

сумму дооценки (уценки) - разность между стоимостью товара в старых и новых ценах.

Инвентаризационная опись-акт заверяется подписью руководи­теля и печатью фирмы.

Данные инвентаризационной описи-акта фиксируют в реестрах розничных цен, содержащих информацию о товаре, который был переоценен.

В этом случае в реестрах напротив наименования переоценен­ного товара вводят дополнительные графы: новая цена с датой ее введения; новый размер торговой наценки.

Отражение торговой наценки в учете

Начисление торговой наценки отражают записью: Дебет 41 Кредит 42 - начислена торговая наценка на оприходо­ванный товар.

В торговую наценку включают доход торговой организации и НДС (если фирма платит этот налог).

Сумму торговой наценки по выбывшим товарам списывают. Также списывается наценка по товарам, цена на которые была сни­жена.

Сумма торговой наценки по проданным товарам сторнируется в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" субсчет "Себестои­мость продаж". Эту операцию отражают записью:

Дебет 90-2 Кредит 42 - сторнирована реализованная торговая наценка.

Списание товаров

Стоимость проданных товаров нужно списать. Продажу товаров в организациях как оптовой, так и розничной торговли учитывают на счете 90 "Продажи". При переходе права собственности на проданные товары к покупателю в учете делают записи:

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров; Дебет 90-2 Кредит 41 - списана себестоимость проданных то­варов;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 44 - списаны расходы на продажу;

Дебет 90-9 Кредит 99 - отражена прибыль от продажи товаров

или

Дебет 99 Кредит 90-9 - отражен убыток от продажи товаров. Себестоимость списанных товаров списывают в том же поряд­ке, что и себестоимость материалов, одним из четырех методов: ФИФО;

ЛИФО (с 01.01.08 не применяется); по средней себестоимости; по себестоимости каждой единицы.

Конкретный метод списания товаров должен быть установлен в учетной политике вашей организации.

Учет товаров отгруженных

Стоимость товаров, отгруженных определяют: по договорам, которые предусматривают, что право собствен­ности на товары переходит к покупателю после выполнения како­го-либо условия (например, после оплаты товаров), и это условие не выполнено;

по посредническим договорам (договору комиссии, поручения или агентскому договору), если посредник их не продал;

по товарообменным договорам, если встречная поставка поку­пателем не произведена.

Стоимость таких товаров учитывают по дебету счета 45 "Това­ры отгруженные" по фактической себестоимости.

В договоре купли-продажи можно предусмотреть, что право собственности на товары переходит к покупателю не в момент их отгрузки, а позже (например, после того, как товары будут оплаче­ны или доставлены в определенный пункт).

Товары, которые передали покупателю по такому договору, учитывают на счете 45 до того момента, когда право собственности на них перейдет к покупателю.

Для продажи товаров можно воспользоваться услугами по­среднической организации. В этом случае стоимость товаров будет числиться на счете 45 до того момента, пока организация не полу­чит от посредника отчет (извещение) об их отгрузке конечному по­купателю.

Себестоимость товаров, переданных посреднику для продажи, списывается такой проводкой:

Дебет 45 Кредит 41 - товары переданы на реализацию посред­нической организации.

После того как организация получит от посредника отчет (из­вещение) об отгрузке товаров конечному покупателю, делают про­водки:

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров (после получения от посредника уведомления об их отгрузке ко­нечному покупателю);

Дебет 90-2 Кредит 45 - списана себестоимость проданных то­варов;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с выручки от продажи товаров;

Сумму вознаграждения, которую нужно заплатить посредниче­ской организации, отражают записями:

Дебет 44 Кредит 60 - начислено вознаграждение посредниче­ской организации;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по посредническому возна­граждению;

Дебет 60 Кредит 51 - оплачено вознаграждение посреднику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - принят к выче­ту НДС по посредническому вознаграждению;

Дебет 90-2 Кредит 44 - списана сумма посреднического возна­граждения.

Как правило, право собственности на товар, который передает­ся по бартерному договору, переходит к покупателю только после того, как поставщик получит от него имущество, которое он дол­жен передать взамен (если иное не предусмотрено договором).

До этого момента стоимость товара, который поставщик пере­дал покупателю по бартерному договору, нужно учитывать на счете 45.

Операции, связанные с реализацией имущества по товарооб­менному договору, отражают записями:

Дебет 45 Кредит 41 (43) - отгружены товары (готовая продук­ция) по товарообменному договору;

Дебет 41 (08, 10 ...) Кредит 60 - оприходованы материальные ценности, поступившие по товарообменному договору;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по оприходованным ценно­стям;

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров (готовой продукции) по товарообменному договору;

Дебет 90-2 Кредит 45 - списана себестоимость проданных то­варов (готовой продукции);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с выручки от продажи;

Дебет 90-2 Кредит 44 - списаны расходы на продажу.

Контрольные вопросы:

1. Что называется готовой продукцией?

2. Как рассчитывается себестоимость готовой продукции?

3. Какие способы учета готовой продукции Вы знаете?

4. Как в бухгалтерском учете отражается торговая наценка?

5. Какие способы списания товаров в продажу Вы знаете?

6. Какими проводками отражается продажа товаров?

7. Расскажите об особенностях учета товаров отгруженных.

2.10. Учет финансовых результатов

Финансовый результат - конечный экономический итог хозяй­ственной деятельности предприятия, выраженный в форме прибы­ли. Прибыль - важнейший показатель, характеризующий деятель­ность предприятия. Прибыль формируется между выручкой от реа­лизации продукции и полной себестоимостью данной реализован­ной продукции. Прибыль является главным источником финанси­рования затрат на производственное и социальное развитие пред­приятия, а платежи из прибыли - важнейшим элементом доходов государственного бюджета.

Поступление выручки от продаж

Выручка - это сумма средств, которую организация получила или должна получить от покупателей (заказчиков) за проданные им товары (продукцию, выполненные работы, оказанные услуги).

Сумма выручки отражается на субсчете 90-1, если она получе­на от обычных видов деятельности вашей организации, то есть от продажи продукции и товаров, выполнения работ или оказания ус­луг.

Для учета прочих доходов используют субсчет 91-1 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Как правило, обычные виды деятельности организации указаны в ее уставе (в разделе "Виды деятельности").

Однако часто в этом разделе устава бывает записано, что орга­низация может осуществлять "любую деятельность, не запрещен­ную законодательством".

В таком случае доходы считаются полученными от обычных видов деятельности, если организация получает те или иные дохо­ды регулярно и их сумма превышает 5% от общей суммы выручки за отчетный период.

При отражении в учете выручки от обычных видов деятельно­сти делают запись по кредиту субсчета 90-1:

Дебет 62 Кредит 90-1 - признана сумма выручки от продажи товаров (продукции, выполнения работ, оказания услуг).

Отразить выручку в учете организация должна сразу после то­го, как право собственности на продаваемые организацией товары (продукцию) перешло к покупателю (работа принята заказчиком, услуга оказана).

Как правило, это происходит в момент отгрузки товаров (про­дукции) или в момент передачи заказчику результатов выполнен­ных работ (оказанных услуг).

Списание себестоимости проданных товаров (продукции)

Одновременно с отражением выручки следует списать себе­стоимость проданных товаров (продукции, выполненных работ,

оказанных услуг) в дебет субсчета 90-2:

Дебет 90-2 Кредит 41 (43, 45, 20, ...) - списана себестоимость проданных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг).

По дебету субсчета 90-2 указывается себестоимость только тех товаров (продукции, работ, услуг), доход от продажи которых уч­тен по кредиту субсчета 90-1.

В договоре купли-продажи можно предусмотреть, что право собственности переходит к покупателю не в момент отгрузки това­ра, а позже (например, после того, как товар будет оплачен). Дого­вор, в котором содержится такое условие, называют еще "догово­ром с особым переходом права собственности".

В этом случае выручку отражают только после получения де­нег от покупателя.

Товары, которые организация передала покупателю по такому договору, до момента их оплаты учитываются на счете 45 "Товары отгруженные".

В учете нужно сделать проводку:

Дебет 45 Кредит 41 (43) - отгружены товары (готовая продук­ция) по договору с особым переходом права собственности.

Дебет 51 Кредит 62 - получены деньги от покупателя в оплату товара;

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи;

Дебет 90-2 Кредит 45 - списана себестоимость отгруженных товаров.

Существуют особенности отражения выручки по товарообмен­ным (бартерным) сделкам.

Дело в том, что если иное не предусмотрено договором, то пра­во собственности на товар, который организация передает по бар­терному договору, переходит к покупателю только после того, как она получит от него имущество, которое он должен передать вза­мен. До этого момента товар, который организация передала поку­пателю по бартерному договору, учитывается на счете 45 "Товары отгруженные".

Сумма выручки по бартерному договору рассчитывается исхо­дя из рыночной стоимости того имущества, которое организация получила взамен.

Дебет 45 Кредит 41- списана себестоимость товаров, отгружен­ных по товарообменному договору;

Дебет 10 Кредит 60 - оприходованы материалы, полученные по товарообменному договору;

Дебет 62 Кредит 90-1- отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45 - учтена в себестоимости продаж себе­стоимость товаров, ранее отгруженных по товарообменному дого­вору;

Дебет 60 Кредит 62 - проведен зачет задолженностей.

Если цена товаров, установленная по товарообменному догово­ру, отклоняется от рыночной более чем на 20%, то налоги по дого­вору необходимо исчислять исходя из рыночной цены товаров (ст. 40 и п. 2 ст. 154 НК РФ).

Цена товара в договоре может быть установлена в любой ино­странной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому цена, установленная в иностранной валюте или условных единицах, должна пересчитываться в рубли.

Так, договор купли-продажи может предусматривать условие, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.

В такой ситуации организация должна:

а) отразить выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю (по курсу иностранной валюты, действующе­му в этот день);

б) скорректировать (увеличить или уменьшить) выручку исходя из суммы денежных средств, фактически поступивших от покупа­теля.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, то возникает положительная кур­совая разница.

На эту сумму нужно доначислить выручку:

Дебет 62 Кредит 90-1 - доначислена выручка на сумму положи­тельной суммовой разницы.

Положительные курсовые разницы по субсчету 90-1 включа­ются в оборот, облагаемый НДС.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет меньше, чем на дату его отгрузки, то возникает отрицательная кур­совая разница. На эту сумму необходимо уменьшить выручку. В учете нужно сделать сторнировочную проводку:

Дебет 62 Кредит 90-1- уменьшена выручка на сумму отрица­тельной курсовой разницы.

Отрицательные суммовые разницы по субсчету 90-1 уменьша­ют оборот, облагаемый НДС.

В договоре купли-продажи организация может предусмотреть, что покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка платежа за проданные ему товары (иными словами, покупателю предостав­ляется коммерческий кредит).

Обычно при таких условиях договора покупатель должен опла­тить как стоимость самого товара, так и проценты за отсрочку его оплаты. Сумма процентов, которую получит организация, увеличи­вает выручку от продажи.

В данной ситуации необходимо:

а) отразить выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю;

б) увеличить выручку на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа.

В учете нужно сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1 - увеличена выручка на сумму процентов за отсрочку платежа.

В аналогичном порядке доначисляется выручка, если покупа­тель товаров выдал в их оплату собственный вексель. Только в этом случае выручка доначисляется на сумму процентов, которые орга­низация должна получить по векселю.

Начисление налогов с выручки

Сразу после того, в учете отразили выручку и списали себе­стоимость проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), необходимо сделать проводки по начислению налогов, являющихся составной частью цены (налог на добавленную стоиДмлкжтьчеиацизимс НДС, которые организация должна получить от покупателей в составе выручки, к счету 90 открывают субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

При учете выручки по отгрузке налоги с выручки начисляются после того, как право собственности на отгруженные товары пере­шло к покупателю (после того, как работы выполнены, услуги ока­заны).

При начислении НДС делают запись в дебет субсчета 90-3:

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС к уплате в бюджет.

Определение финансового результата от продаж по итогам

месяца

По окончании каждого месяца определяется финансовый ре­зультат (прибыль или убыток) от продаж. Это делается так:

Финансовый результат = Сумма выручки от продаж (кредито­вый оборот за отчетный месяц по субсчету 90-1) - Себестоимость продаж (суммарный дебетовый оборот за отчетный месяц по суб­счетам 90-2,90-3, 90-4, 90-5)

Если разница между выручкой (без налогов) и себестоимостью продаж положительная, организация в отчетном месяце получила прибыль.

Эту сумму нужно отразить заключительными оборотами меся­ца по дебету субсчета 90-9 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки":

Дебет 90-9 Кредит 99 - отражена прибыль от продаж.

Если разница между выручкой (без налогов) и себестоимостью продаж отрицательная, организация в отчетном месяце получила убыток.

Эту сумму нужно отразить заключительными оборотами меся­ца по кредиту субсчета 90-9 и дебету счета 99 "Прибыли и убытки":

Дебет 99 Кредит 90-9 - отражен убыток от продаж.

Счет 90 на конец каждого месяца иметь сальдо не должен. Од­нако все субсчета счета 90 в течение года сальдо иметь могут, и их величина будет расти, начиная с января отчетного года.

При этом субсчет 90-1 в течение года может иметь только кре­дитовое сальдо, а субсчета 90-2, 90-3, 90-4 и 90-5 - только дебето­вое сальдо. Субсчет 90-9 может иметь как дебетовое сальдо (при­быль), так и кредитовое (убыток).

31 декабря (после того, как определили финансовый результат за декабрь) все субсчета, открытые к счету 90, нужно закрыть. Де­лается это так:

а) кредитовое сальдо субсчета 90-1 закрывается проводкой:

Дебет 90-1 Кредит 90-9 - закрыт субсчет 90-1 по окончании го­да;

б) дебетовые сальдо субсчетов 90-2, 90-3, 90-4 и 90-5 закрыва­ют проводками:

Дебет 90-9 Кредит 90-2 (90-3, 90-4, 90-5) - закрыты субсчета 90­2, 90-3, 90-4 и 90-5 по окончании года.

В результате сделанных проводок дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 будут равны.

Таким образом, по состоянию на 1 января следующего года сальдо как по счету 90 в целом, так и по всем открытым к нему суб­счетам будет равно нулю.

Контрольные вопросы:

1. Что называется выручкой от продаж?

2. Как выручка от продаж отражается на счетах бухгалтерского учета?

3. Как списывается себестоимость продукции?

4. Как начисляются налоги с выручки?

5. Как определяется финансовый результат от продаж?

2.11. Учет прочих доходов и расходов

Доходы и расходы, осуществление которых не связано с пред­метом деятельности организации, считаются прочими расходами.

Прочими доходами являются:

поступления, связанные с предоставлением за плату во времен­ное пользование (временное владение и пользование) активов орга­низации;

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, воз­никающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

поступления, связанные с участием в уставных капиталах дру­гих организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бу­магам);

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от продажи основных средств и иных активов, от­личных от денежных средств (кроме иностранной валюты), про­дукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование де­нежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору да­рения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по кото­рым истек срок исковой давности; курсовые разницы; сумма дооценки активов; прочие доходы.

Прочими доходами также являются поступления, возникаю­щие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализа­ции и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему исполь­зованию активов, и т.п.

Для целей бухгалтерского учета величина прочих поступлений определяется в следующем порядке:

Величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валю­ты), продукции, товаров, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (ко­гда это не является предметом деятельности организации).

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимают­ся к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или при­знанных должником.

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтер­скому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полу­ченных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действую­щих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть под­тверждены документально или путем проведения экспертизы.

Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давно­сти истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы дооценки активов определяют в соответствии с прави­лами, установленными для проведения переоценки активов.

Прочими расходами являются:

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов органи­зации;

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возни­кающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным дол­гам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также ре­зервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяй­ственной деятельности;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок ис­ковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы; сумма уценки активов;

перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с бла­готворительной деятельностью, расходы на осуществление спор­тивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культур­но-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; прочие расходы.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятель­ности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов оп­ределяется в следующем порядке.

Величина расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денеж­ных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с пре­доставлением за плату во временное пользование (временное вла­дение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организаци­ей за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными ор­ганизациями.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принима­ются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в рас­ходы организации в сумме, в которой задолженность была отраже­на в бухгалтерском учете организации.

Суммы уценки активов определяются в соответствии с прави­лами, установленными для проведения переоценки активов.

Доходы и расходы, не связанные с обычными видами деятель­ности фирмы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Рассмотрим отражение в учете отдельных видов прочих дохо­дов и расходов.

В бухгалтерском учете доходы (расходы) от сдачи имущества в аренду относят к прочим доходам (расходам) фирмы, если предос­тавление имущества в аренду не является предметом деятельности фирмы.

Сумму арендной платы, причитающуюся организации согласно договору аренды, в учете отражают так:

Дебет 76 (62) Кредит 91-1- отражен доход от сдачи имущества в аренду.

Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, отражают проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 70, 69...) - отражены расходы от сда­чи имущества в аренду.

Сумму денежных средств, которую организация получила от покупателей за проданное им имущество фирмы, отражают в учете так:

Дебет 62 (76) Кредит 91-1 - учтены доходы от продажи имуще­ства.

Одновременно списывается остаточная стоимость проданных основных средств, нематериальных активов (фактическую себе­стоимость прочего имущества, переданного покупателям):

Дебет 91-2 Кредит 01 (04, 03, 10, 58...) - списана остаточная стоимость проданного имущества.

Затем начисляется НДС с выручки от продажи:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с выручки от продажи имущества.

Все расходы, связанные с продажей имущества, отражаются по дебету субсчета 91-2:

Дебет 91-2 Кредит 20 (23, 25...) - учтены расходы, связанные с продажей имущества.

Чтобы учесть денежные средства, кредиторскую или дебитор­скую задолженность в иностранной валюте, организация должна пересчитать их в рубли.

Для пересчета нужно использовать официальный курс валюты, действующий на дату получения валютных средств или принятия к учету валютной задолженности.

Из-за изменения курса иностранных валют вам надо периоди­чески пересчитывать как стоимость денежных средств, так и размер задолженностей.

Такой пересчет делается либо на дату осуществления операции в иностранной валюте, либо на дату составления бухгалтерской от­четности (последний день отчетного периода). В результате такого пересчета образуются положительные или отрицательные курсовые разницы.

Так, курсовые разницы образуются:

при пересчете денежных средств на валютном счете или валю­ты в кассе - если на дату осуществления операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс вырос или снизился;

при пересчете кредиторской задолженности - если на дату по­гашения задолженности (дату составления отчетности) курс валю­ты оказался ниже или выше, чем на дату ее возникновения;

при пересчете дебиторской задолженности - если на дату пога­шения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты

оказался выше или ниже, чем на дату ее возникновения.

Сумму положительной курсовой разницы относят в кредит субсчета 91-1:

Дебет 50 (52, 60, 62, 76...) Кредит 91-1 - отражена положитель­ная курсовая разница.

Сумму отрицательной курсовой разницы отнесят в дебет суб­счета 91-2:

Дебет 91-2 Кредит 50 (52, 60, 62, 76...) - отражена отрицатель­ная курсовая разница.

Суммы признанных или присужденных судом пеней, штрафов, неустоек, начисленных за нарушение условий хозяйственных дого­воров, учитывают так:

Дебет 91-2 Кредит 76-2 - начислены суммы пеней, штрафов, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров.

Определение сальдо прочих доходов и расходов по итогам ме­сяца

По окончании каждого месяца определяют финансовый резуль­тат (прибыль или убыток) от прочих видов деятельности организа­ции.

Это делается так:

Сальдо прочих доходов и расходов = Сумма прочих доходов (кредитовый оборот за отчетный месяц по субсчету 91-1) - Сумма прочих расходов (дебетовый оборот за отчетный месяц по суб­счету 91-2)

Если сумма доходов превысила сумму расходов, то организа­ция получила прибыль.

Сумму прибыли отражают в конце месяца проводкой:

Дебет 91-9 Кредит 99 - отражена прибыль от прочих видов дея­тельности.

Если сумма доходов оказалась меньше суммы расходов, то ор­ганизация получила убыток.

Сумму убытка отражают в конце месяца проводкой:

Дебет 99 Кредит 91-9 - отражен убыток от прочих видов дея­тельности.

Счет 91 на конец каждого месяца иметь сальдо не должен. Од­нако субсчета 91-1 и 91-2 в течение года сальдо иметь могут, и их

величина будет увеличиваться, начиная с января отчетного года.

Контрольные вопросы:

1. Какие виды доходов относятся к прочим доходам

2. Какие виды расходов относятся ко прочим расходам?

3. Как на счетах бухгалтерского учета отражается учет прочих доходов и расходов?

4. Как определяется сальдо прочих доходов и расходов?

2.12. Учет прибылей и убытков

Порядок формирования конечного финансового результата (КФР) деятельности организации (чистой прибыли и чистого убыт­ка) можно представить следующим образом:

КФР = финансовый результат от обычных видов деятельности + Сальдо прочих доходов и расходов - Платежи в бюджет по нало­гу на прибыль - налоговые санкции.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чис­тый убыток) слагается из финансового результата от обычных ви­дов деятельности, прочих доходов и расходов.

Конечный финансовый результат отражают на счете 99 "При­были и убытки".

Если налоговая инспекция по результатам проверки начислила организации пени и штрафы, против уплаты которых она не возра­жает, делают проводку по дебету счета 99 и кредиту субсчета, на котором учитывается налог, по которому начислены санкции:

Дебет 99 Кредит 68 соответствующий субсчет - начислены пе­ни (штрафы) за нарушения налогового законодательства.

По итогам отчетного периода делают проводку:

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на при­быль"

Кредит 68 - начислен условный расход по налогу на прибыль

или

Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный расход (доход) по нало­гу на прибыль" - начислен условный доход по налогу на прибыль.

31 декабря каждого года счет 99 "Прибыли и убытки" закрыва­ется. Эта итоговая операция отчетного года называется реформаци­ей бухгалтерского баланса.

Проведение реформации баланса связано с тем, что с начала каждого нового года прекращается отражение финансовых резуль­татов прошлого года нарастающим итогом. Поэтому на 1 января следующего года счет по учету финансовых результатов должен быть "очищен" от записей предыдущего года.

Перед реформацией баланса необходимо закрыть все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" и к счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Счет 90 "Продажи" закрывается так:

а) кредитовое сальдо субсчета 90-1 закрывается проводкой:

Дебет 90-1 Кредит 90-9 - закрыт субсчет 90-1 по окончании го­да;

б) дебетовые сальдо субсчетов 90-2, 90-3, 90-4, закрываются проводками:

Дебет 90-9 Кредит 90-2 (90-3, 90-4) - закрыты субсчета 90-2, 90­3, 90-4по окончании года.

В результате сделанных проводок дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 будут равны. Таким образом, по со­стоянию на 1 января следующего года сальдо как по счету 90 в це­лом, так и по всем открытым к нему субсчетам будет равно нулю.

Затем закрываются все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы". Делается это так:

Дебет 91-1 Кредит 91-9 - закрыт субсчет 91-1 по окончании го­да;

Дебет 91-9 Кредит 91-2 - закрыт субсчет 91-2 по окончании го­да.

После закрытия счетов 90 и 91 проводят реформацию баланса.

Если по итогам отчетного года организация получила прибыль (то есть сальдо по счету 99 кредитовое), то эта операция отражается записью:

Дебет 99 Кредит 84

списана чистая (нераспределенная) прибыль отчетного года.

Если по итогам отчетного года организация получила убыток (то есть сальдо по счету 99 дебетовое), в учете эта операция отра­жается так:

Дебет 84 Кредит 99 - отражен чистый (непокрытый) убыток от­четного года.

Учет расчетов по налогу на прибыль

Налог на прибыль в соответствии с Планом счетов начисля­ется по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Ведение учета по налогу на прибыль целесообразно организо­вать таким образом, чтобы вести расчеты по налогу на прибыль и дополнительным платежам на отдельных субсчетах — «Расчеты по налогу на прибыль» и «Расчеты по дополнительным платежам по налогу на прибыль» счета 68.

На сумму налога на прибыль, причитающегося бюджету, де­лаются бухгалтерские записи на счетах:

Дебет 99 «Условный налоговый расход по налогу на при­быль» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

На сумму налоговых платежей делаются бухгалтерские записи на счетах:

Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль. Соглас­но ранее действовавшим нормам в учете отражалась сумма налога, ис­численная исходя из налогооблагаемой прибыли, определенной в со­ответствии с налоговым законодательством. Теперь, чтобы получить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на счетах бухгалтерско­го учета должны быть отражены:

S сумма налога на прибыль, рассчитанная исходя из при­были, полученной в бухгалтерском учете, которая отражается следующими записями на счетах бухгалтерского учета: Дебет 99 «Условный налоговый расход по налогу на при­быль» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

S суммы налога, корректирующие ее, которые возникают в связи с различиями в правилах бухгалтерского и налогового учета.

Это суммы, влияющие на величину налога на прибыль в теку­щем и в последующих отчетных периодах.

Для отражения информации по налогу на прибыль в бухгалтер­ском учете в ПБУ 18/02 введены новые понятия.

С целью учета информации по налогу на прибыль в порядке, ус­тановленном ПБУ 18/02, в План счетов введены новые счета 09 «От­ложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обя­зательства», а также внесены изменения в характеристику счета 99 «Прибыли и убытки».

Расчет налога на облагаемую прибыль бухгалтерском учете начинается с определения суммы налога на бухгалтерскую при­быль.

Бухгалтерская прибыль (БП) образуется в бухгалтерском учете в результате отражения доходов и расходов в установленном норма­тивными актами порядке. Она определяется по данным формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтер­ской прибыли, в ПБУ 18/02 названа условным расходом по налогу на прибыль (УР). Именно расходом в силу того, что уплата налога означает уменьшение активов организации.

Условный доход (расход) рассчитывается по формулам: Условный доход = Бухгалтерский убыток х Ставка налога Условный расход = Бухгалтерская прибыль х Ставка налога Сумма условного расхода, начисленного за отчетный период, отражается следующими записями:

Дебет 99 «Условный налоговый расход по налогу на при­быль» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

В бухгалтерском учете условный доход отражается следующей проводкой:

Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 «Услов­ный налоговый расход по налогу на прибыль»

Условный доход рассчитывается и отражается в учете лишь в том случае, когда по данным налогового учета получен убыток.

Налогооблагаемая прибыль не совпадает с бухгалтерской, по­скольку она формируется исходя из правил признания доходов и расходов, установленных налоговым законодательством. Поэтому определение налога на облагаемую прибыль в бухгалтерском учете связано с определением разниц, на которые отличаются суммы до­ходов и расходов, отраженные в бухгалтерском учете, от их сумм, признаваемых в целях налогообложения. Они показывают, за счет каких доходов и расходов налоговая прибыль отличается от бух­галтерской.

Разницы, возникающие по отношению к бухгалтерской при­были, в ПБУ 18/02 подразделены на постоянные и временные.

Постоянные разницы (ПР) — это те доходы и расходы, кото­рые отражены в бухгалтерском учете, но не учитываются при нало­гообложении прибыли ни в текущем отчетном, ни в последующих отчетных периодах. В результате постоянные разницы увеличива­ют или уменьшают налоговую базу отчетного периода по отноше­нию к сумме бухгалтерской прибыли (п. 4 ПБУ № 18/02).

Постоянные разницы возникают по разным причинам, в том числе когда сумма фактических расходов превышает нормы, в пре­делах которых они принимаются для целей налогообложения (на­пример, сверхнормативные суточные, расходы на рекламу), или ко­гда какие-то расходы не признаются в целях налогообложения (штрафы и другие санкции в бюджет) или признаются при опреде­ленных условиях, которые не выполнены (стоимость недостач мате­риальных ценностей, когда факт отсутствия виновных лиц не под­твержден уполномоченным органом государственной власти) и по другим аналогичным причинам.

Однако в ПБУ 18/02 изложены не все постоянные разницы, воз­никающие на практике. Так, к постоянным разницам следует отне­сти доходы, которые не отражены в бухгалтерском учете, но возни­кают в целях Налогообложения. Например, в целях налогообложения может возникнуть доход от превышения налоговой стоимости без­возмездно полученного имущества над его стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете, в случаях, когда налоговая стоимость выше рыночной. Или суммы, на которые в целях налогообложения дона­числяется выручка в связи с доведением цены реализации до ры­ночной. Возникшие в этом случае доходы приведут к росту налого­облагаемой прибыли по отношению к отраженной в бухгалтерском учете.

Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бух­галтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организа­цией самостоятельно, например в регистрах налогового учета или совмещенных регистрах бухгалтерского и налогового учета (п. 5 ПБУ 18/02).

Постоянные разницы должны отражаться обособленно в ана­литическом учете по счету учета тех активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. При этом порядок формирования информации о постоянных разницах определяется организацией самостоятельно. Например, она может формировать­ся в регистрах бухгалтерского учета на отдельных субсчетах.

Поскольку имеют место разницы в сумме прибыли между бух­галтерским и налоговым учетом, то возникают и разницы в сумме налога. Сумма налога, возникающая в связи с постоянной разни­цей, в ПБУ 18/02 названа постоянным налоговым обязательством.

Постоянное налоговое обязательство — это сумма, приводя­щая к увеличению платежей налога на прибыль в данном отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство возникает в том слу­чае, если налоговая прибыль больше бухгалтерской прибыли.

Величина постоянного налогового обязательства рассчитывает­ся по формуле:

Постоянное налоговое обязательство = Постоянная разница х Ставка налога

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются следующими записями на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Постоянный налоговый актив. В ПБУ 18/02 нет определения налогового актива, однако возможна ситуация, когда сумма дохода, отраженного в бухгалтерском учете, не признается в целях налого­обложения (например, положительная разница получена при пере­оценке финансовых вложений или списанная в результате реструк­туризации задолженность по платежам в бюджет). Перечень доходов, не включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, ука­зан в ст. 251 НК РФ. Такая разница приводит к уменьшению налога на прибыль, т. е. к возникновению постоянного налогового актива. Отразить возникшую в рассматриваемом случае разницу в сумме на­лога можно следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 «Прибыли и убытки» — отражено уменьшение налога на прибыль в связи с наличием доходов, не признаваемых в целях налого­обложения.

Такая запись может быть сделана лишь в том случае, когда по данным налогового учета получена прибыль.

Временные разницы (ВР) формируют бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на при­быль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ № 18/02).

Временные разницы возникают только в том случае, если в на­логовом учете расходы (доходы) списываются (начисляются) мед­леннее или быстрее, чем в бухгалтерском учете. Здесь речь идет об одних и тех же суммах доходов и расходов, которые учитываются при формировании прибыли и в бухгалтерском, и в налоговом уче­те, но происходит это в разных отчетных периодах. Соответственно в отличие от постоянных разниц, которые сразу же относятся на увеличение или уменьшение прибыли, временные разницы посте­пенно в течение нескольких отчетных периодов увеличивают или уменьшают ее.

Причинами возникновения временных разниц являются несовпа­дение момента признания доходов и расходов в бухгалтерском и нало­говом учете (например, в отношении процентов по заемным средст­вам, выданным более чем на один отчетный период), применение различных способов и методов учета доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения (например, разных методов амортизации основных средств) и другие.

Информация о временных разницах может формироваться на ос­новании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгал­терского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятелыю, например в регистрах налогового учета или со­вмещенных регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) делятся на:

• вычитаемые временные разницы;

• налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают в слу­чае, если налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше, чем бухгалтерская, это временные разницы, которые в отчетном периоде приводят к увеличению налога на прибыль, рассчитанного исходя из бухгалтерской прибыли, а в следующих отчетных перио­дах — к его уменьшению (п. 8ПБУ№ 18/02).

Вычитаемые временные разницы, возникшие в отчетном пе­риоде, представляют собой:

S доходы, не отраженные в бухгалтерском учете, но воз­никшие в целях налогообложения (например, проценты по заемным средствам, выданным более чем на один отчетный период, которые в бухучете начисляются в соответствии с договором, а в налоговом — на конец отчетного периода);

S расходы, которые, наоборот, отражены в бухгалтерском учете, но не признаются при налогообложении прибыли (например, убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, который в бухгалтерском учете возникает на дату реализации ос­новного средства, а в налоговом — равномерно в течение периода, представляющего собой разницу между сроком полезного использо­вания и фактическим сроком эксплуатации).

Поскольку указанные доходы и расходы учитываются при нало­гообложении прибыли в отчетном периоде, то в следующих периодах их влияние будет исключено при формировании налогооблагаемой прибыли.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) возникают в случае, если налогооблагаемая прибыль оказалась временно мень­ше, чем бухгалтерская, т. е. они приводят к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде по отношению к сумме, рассчитанной по бухгалтерской прибыли, а в следующих отчетных периодах — к его увеличению.

Налогооблагаемые временные разницы, образовавшиеся в от­четном периоде, представляют собой:

S доходы, которые отражены в бухгалтерском учете, но не признаются при налогообложении прибыли;

S расходы, которые, наоборот, не отражены в бухгалтер­ском учете, но возникают в целях налогообложения.

В силу того что указанные суммы исключены из налогообла­гаемой прибыли отчетного периода, они будут учтены при формировании налогооблагаемой прибыли в будущих периодах и соответственно увеличат ее.

Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые времен­ные разницы отчетного периода согласно п. 13 ПБУ 18/02 отра­жаются в бухгалтерском учете обособленно — в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или на­логооблагаемая временная разница.

Отложенный налог на прибыль — сумма, оказывающая вли­яние на величину налога, подлежащего уплате в бюджет в следую­щем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму отложен­ного налога на прибыль, а налогооблагаемые временные разницы его увеличивают.

Отложенные налоговые активы (ОНА) — это часть отло­женного налога на прибыль, которая должна привести к уменьше­нию налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчет­ным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разни­цы, если есть вероятность получения в будущем налогооблагае­мой прибыли.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключени­ем случаев, когда существует вероятность того, что они не будут уменьшены или полностью погашены в будущем.

Отложенный налоговый актив рассчитывается по формуле:

Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная раз­ница х Ставка налога

Для обобщения информации о наличии и движении отложен­ных налоговых активов предназначен вновь введенный счет 09 «Отложенные налоговые активы».

Отложенный налоговый актив увеличивает величину условного расхода (или дохода) отчетного периода. Постановка актива на учет отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Аналитический учет по счету 09 «Отложенные налоговые ак­тивы» должен вестись по видам активов, в оценке которых возник­ла вычитаемая временная разница.

По мере того как уменьшаются вычитаемые временные разни­цы (до полного погашения), будут соответственно уменьшаться от­ложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отло­женные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете сле­дующей проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

Однако следует иметь в виду, что такую проводку можно сде­лать лишь в том случае, если в отчетном периоде организация име­ет налогооблагаемую прибыль. Если налогооблагаемой прибыли нет, то следует дождаться того периода, когда она появится

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) - часть отло­женного налога на прибыль, которая должна привести к увеличе­нию налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за от­четным периоде (в последующих отчетных периодах).

Отложенное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и рассчитывается по формуле:

Отложенное налоговое обязательство = Налогооблагаемая временная разница х Ставка налога

Наличие и движение отложенных налоговых обязательств от­ражается на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Возникновение отложенного налогового обязательства отража­ется в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ве­дется по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, происходящее в последующих отчетных периодах в счет начислений налога на прибыль, отражается следующей про­водкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) — это сумма фактического налога, определенная исходя из величины ус­ловного дохода/расхода, скорректированная на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обяза­тельств отчетного периода.

Текущий налог на прибыль (ТН) рассчитывается по формуле:

Текущий налог = Условный расход (условный доход) + (-) Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый ак­тив) + Отложенный налоговый актив - Отложенное налоговое обя­зательство

Учет использования чистой прибыли

Распределение прибыли предприятий регламентируется учре­дительными документами и нормативными актами, действующи­ми на территории Российской Федерации.

Решение о распределении чистой прибыли принимается собст­венниками предприятия. На основании решения общего собрания участников (акционеров) чистая прибыль может быть использована на выплату дивидендов, создание и пополнение резервного капита­ла и другие цели.

Сумма начисленных дивидендов отражается следующими бух­галтерскими записями:

Дебет 84 Кредит 75-2 «Расчеты с учредителями по выплате доходов».

На сумму чистой прибыли, направленной на формирование ре­зервного капитала, делаются следующие записи на счетах бухгалтер­ского учета:

Дебет 84 Кредит 82 «Резервный капитал».

Если чистая прибыль направлена на погашение убытков про­шлых лет, это отражается следующим образом:

Дебет 84 «субсчет «Нераспределенная прибыль» Кредит 84 субсчет «Непокрытый убыток».

Контрольные вопросы:

1. Как определяется конечный финансовый результат деятель­ности организации?

2. На каком счете учитывается конечный финансовый резуль­тат деятельности организации?

3. Что такое реформация баланса?

4. Как на счетах бухгалтерского учета отражается учет по на­логу на прибыль?

5. Как распределяется чистая прибыль?

2.13. Учет собственного капитала

Собственный капитал характеризует общую стоимость средств предприятия, принадлежащих ему на праве собственности и ис­пользуемых им для формирования определенной части активов. Эта часть актива, сформированная за счет инвестированного в них собственного капитала, представляет собой чистые активы пред­приятия. Собственный капитал включает в себя различные по сво­ему экономическому содержанию, принципам формирования и ис­пользования источники финансовых ресурсов: уставный, добавоч­ный, резервный капитал. Кроме того, в состав собственного капи­тала, которым может оперировать хозяйствующий субъект без ого­ворок при совершении сделок, входит нераспределенная прибыль;

фонды специального назначения и прочие резервы. Также к собст­венным средствам относятся безвозмездные поступления и прави­тельственные субсидии.

Учет уставного капитала

Уставный капитал — основной источник формирования собст­венных средств предприятия, необходимых ему для выполнения ус­тавных обязательств.

В настоящее время в зависимости от формы организации ком­мерческого предприятия понятие топ части собственного капита­ла, размер которого указывается в учредительных документах, ре­ализуется следующим образом:

S уставный капитал хозяйственных обществ (акционерных обществ и обществ с ограниченной или дополнительной ответст­венностью);

S уставный фонд государственных и муниципальных унитарных предприятий;

S складочный капитал хозяйственных товариществ;

S паевой фонд производственных и потребительских коо­перативов.

Порядок ведения учета уставного капитала на предприятиях Российской Федерации регламентируется:

• Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ (с изменениями и дополнениями) «Об акционерных обществах». Согласно этому закону, уставный капитал составляется из номи­нальной стоимости акций общества, приобретенных акционера­ми. Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов;

• Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ (с изменениями и дополнениями) «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

• Федеральным законом от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ (с изменениями и дополнениями) «О государственных и муници­пальных унитарных предприятиях».

Уставный капитал составляется из номинальной стоимости долей его участников. Уставный капитал общества определяет ми­нимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов.

Для учета уставного капитала используется счет 80 «Уставный капитал» пассивный, балансовый, а для расчетов с учредителями (участниками) — счет 75 «Расчеты с учредителями», счет, имею­щий активные и пассивные субсчета, балансовый.

Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организу­ется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и ви­дам акций.

Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю предприятия.

Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы предприятия в соответст­вии с требованиями действующего законодательства.

Сумма уставного капитала отражается в регистрах бухгалтер­ского учета только после регистрации уставных документов. Ве­личина уставного капитала, отражаемая в бухгалтерском балансе предприятия, должна соответствовать суммам, указанным в учре­дительных документах.

На момент регистрации уставный капитал должен быть опла­чен не менее чем наполовину, оставшаяся часть должна быть опла­чена в течение года с момента регистрации. При невыполнении это­го требования общество должно объявить об уменьшении уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение либо прекратить дея­тельность путем ликвидации. При неполной оплате в установлен­ный срок акция поступает в распоряжение акционерного общества (АО), деньги и имущество, внесенное в оплату акций; не возвраща­ются.

После государственной регистрации предприятия его устав­ный капитал на сумму, зафиксированную в учредительных доку­ментах, отражается бухгалтерскими записями на счетах:

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» Кредит 80.

Счет 81 «Собственные акции (доли)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных ак­ций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. Иные хозяйствен­ные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам.

В хозяйственной практике акционерных обществ часто возни­кают ситуации, когда они по тем или иным причинам с различными целями выкупают у акционеров (участников) собственные акции.

Например, открытое акционерное общество может производить выкуп собственных акций у акционеров (с соблюдением установ­ленных законодательством процедур и ограничений) для:

S временного уменьшения количества обращающихся на рынке акций с целью повышения цен на них;

S противодействия попытки недружественных структур получить доступ к процессу принятия решения путем скупки голосующих акций общества;

S изменения соотношения сил на общем собрании акцио­неров (акции, находящиеся на балансе общества, не принимают участия в голосовании);

S последующего привлечения инвестиций путем продажи выкуп

ленных акций по более высокой цене или уменьшения уставного капитала путем их аннулирования и т. п.

В установленных законом случаях выкуп акций должен осуще­ствляться акционерным обществом по требованию его акционеров.

Общество с ограниченной ответственностью может приобретать доли (части долей) в своем уставном капитале только в случаях, пре­дусмотренных Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Приобретение и реализация обществом собственных акций (долей) отражается по тем же правилам, что и акций (долей) сто­ронних обществ, т. е. в сумме фактических затрат и доходов незави­симо от номинальной стоимости.

При выкупе акционерным или иным обществом (товарищест­вом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делаются запи­си по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту сче­тов учета денежных средств.

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собст­венных акций проводится следующим образом.

На номинальную стоимость выкупленных акций после выпол­нения обществом всех предусмотренных процедур составляются бухгалтерские записи на счетах бухгалтерского учета: Дебет 80 Кредит 81.

Возникающая при этом на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Минимальный размер уставного капитала, установленный ГК РФ и Федеральным законом 208-ФЗ, равен 100 минимальным ме­сячным оплатам труда (ММОТ) для закрытых и 1000 ММОТ для открытых акционерных обществ.

Оценка не денежных вкладов участников в уставный капитал производится по соглашению между учредителями. Для оценки не­денежного вклада участника необходимо обязательно привлекать независимого оценщика согласно Федеральному закону от 7 авгу­ста 2001 г. № 120-ФЗ. При этом не имеет значения, превышает ли номинальная стоимость приобретаемых акций 200 минимальных размеров оплаты труда. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (на­блюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

На основании данных оценки делаются бухгалтерские записи на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 08 (10, 41) Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

При изменении уставного капитала его надлежит перерегистри­ровать в установленном законом порядке. Увеличение и уменьшение уставного (складочного) капитана, произведенные в соответствии с установленным порядком, отражаются в бухгалтерском учете и бух­галтерской отчетности после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Необходимо уведомить кредиторов при принятии решения об уменьшении уставного капитала (при этом он не должен стать меньше минимального). Кредитор может потребовать от предпри­ятия прекращения или досрочного выполнения обязательств и воз­мещения убытков.

Согласно ст. 99 ГК РФ, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов об­щества окажется меньше уставного капитала, то общество обяза­но объявить и зарегистрировать в установленном порядке умень­шение своего уставного капитала.

Чистые активы — это величина, определяемая путем вычита­ния из суммы активов предприятия, принимаемых к расчету, суммы его обязательств, принимаемых к расчету согласно совместному Приказу Минфина Российской Федерации № 10н и ФТСЦБ № 03- 6/пз от 29 января 2003 г. «Об утверждении Порядка оценки стои­мости чистых активов акционерных обществ».

Информацию о стоимости чистых активов надо раскрывать не только в годовой, но и в промежуточной отчетности.

При доведении величины уставного капитала до величины чи­стых активов предприятия списание с бухгалтерского баланса убыт­ка отчетного года отражается следующими бухгалтерскими запися­ми на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 84

В случае превышения минимального размера уставного капита­ла над величиной чистых активов общество должно быть ликви­дировано.

Если решение об уменьшении уставного капитала или ликви­дации общества не было принято, его акционеры, кредиторы, а также органы, уполномоченные государством, вправе требовать ликвидации общества в установленном порядке.

Бухгалтерский учет уставного капитала в обществах с огра­ниченной ответственностью (ООО) ведется в соответствии с Фе­деральным законом от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ (с изменениями и дополнениями).

ЧИСТЫЕ АКТИВЫ = АКТИВЫ - ПАССИВЫ. Активы, участвующие в расчете, это денежное и неденежное имущество предприятия, в состав которого включаются по балансовой стоимо­сти следующие статьи: основные средства и иные необоротные активы; запасы и затраты; денежные средства, расчеты и про­чие активы. При наличии у предприятия на конец года оценочных резервов — по сомнительным долгам и под обесценение ценных бумаг — показатели статей, в связи с которыми они созданы, при­нимаются в расчете с соответствующим уменьшением их балансо­вой стоимости на стоимость данных резервов. Пассивы, участ­вующие в расчете, — это обязательства предприятия, в состав ко­торых включаются следующие статьи: статьи третьего раздела пассива баланса, характеризующие обязательства предпри- ятия(целевые финансирование и поступления; арендные обязатель­ства);

статьи четвертого и пятого раздела пассива баланса — дол­госрочные и краткосрочные обязательства банкам и иным юриди­ческим и физическим лицам; расчеты и прочие пассивы, кроме суммы, отраженной по статье «Доходы будущих периодов».

ООО не выпускает акций в отличие от акционерных об­ществ. Минимальный размер уставного капитала, согласно ГК РФ и Закону № 14-ФЗ, равен 100 ММОТ. Денежные вклады иностран­ных инвесторов в бухгалтерском учете ООО, как и в АО, подлежат зачислению в рублевом эквиваленте. При этом учитывается курсо­вая разница.

Бухгалтерский учет уставного капитала в обществах с огра­ниченной ответственностью (ООО) ведется в соответствии с Фе­деральным законом от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ (с изменениями и дополнениями).

Складочный капитал — это совокупность вкладов участников полного товарищества или товарищества на вере, внесенных для осуществления его хозяйственной деятельности. Вкладом могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, имеющие денежную оценку. Оценка производится по соглашению учредителей (участников). Согласно ГК РФ, хозяйственные товари­щества как юридические лица могут образовываться в виде полных товариществ и товариществ на вере. В соответствии со ст. 73 ГК РФ участники полного товарищества обязаны внести в течение 30 дней после государственной регистрации предприятия не менее 50% своих вкладов в складочный капитал. Остальная часть должна быть внесена в сроки, установленные учредительным договором. Минимальный размер складочного капитала ГК РФ не регламен­тируется.

Для учета складочного капитала используется счет 80 «Устав­ный (складочный) капитал» пассивный, балансовый.

После государственной регистрации полного товарищества или товарищества на вере делаются записи:

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» Кредит 80 .

Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участни­ков), а также произведенное и приобретенное товариществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственно­сти. Прибыль товарищества и его убытки распределяются между участниками пропорционально их вкладам.

Если в результате убыточной деятельности полного товарище­ства стоимость его чистых активов станет меньше складочного ка­питала, то получаемая потом прибыль товарищества не может рас­пределяться между участниками до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размера складочного капитала.

Унитарное предприятие — государственное или муниципальное предприятие, являющееся коммерческой организацией, не наделен­ное правом собственности на закрепленное за ним собственником имущество (имущество неделимо и не может быть распределено по вкладам).

Уставный фонд полностью оплачивается собственником до государственной регистрации.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия применяют счет 75 «Расчеты с учредителями» для учета всех ви­дов расчетов с уполномоченными на их создание государственны­ми органами и органами местного самоуправления.

Унитарные предприятия применяют субсчет 75—1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» для учета расчетов с государственным органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного веде­ния или оперативного управления (при создании предприятия, по­полнении его оборотных средств, изъятии имущества). Эти пред­приятия именуют данный субсчет «Расчеты по выделенному иму­ществу». Учетные записи по нему производятся в порядке, анало­гичном порядку учета расчетов по вкладам в уставный (складоч­ный) капитал.

При создании унитарного предприятия и наделения его иму­ществом, закрепляемым за ним государственным органом или орга­ном местного самоуправления, делаются бухгалтерские записи на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капи­тал» Кредит 80 .

При формировании уставного фонда унитарного предприятия на стоимость вносимых денежных средств и материальных ценностей делаются бухгалтерские записи на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 08 (10, 41, 50, 51 Кредит 75-1 «Расчеты по выде­ленному имуществу».

Согласно ст. 113 ГК РФ, унитарное предприятие отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом.

Размер уставного фонда должен быть не менее 1000 ММОТ. Имущество унитарного предприятия принадлежит ему на праве хо­зяйственного ведения или оперативного управления. Оно не распре­деляется по вкладам, долям, паям, в том числе работникам предпри­ятия.

До государственной регистрации уставный фонд унитарного предприятия должен быть полностью оплачен собственником. Ес­ли по окончании финансового года уставный фонд унитарного предприятия, работающего на правах хозяйственного ведения, станет больше суммы чистых активов, то он должен быть умень­шен до этой суммы.

Коммерческие предприятия и индивидуальные предпринима­тели могут вести коммерческую и иную не противоречащую за­конодательству деятельность по договорам простого товарище­ства. В соответствии со ст. 1041-1054 ГК РФ договор простого то­варищества (или договор о совместной деятельности) предполага­ет соединение товарищами своих вкладов и их совместную дея­тельность без образования юридического лица. Такая форма взаи­модействия законодательно не требует формирования уставного (складочного) капитала. Каждый товарищ получает прибыли и по­крывает убытки в соответствии с заключенным соглашением (ча­ще всего пропорционально вкладам).

Бухгалтерский учет деятельности по договору о простом това­риществе осуществляется на основе Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03), утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 24.11.03 г. № 105н.

Счет 80 применяется для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого то­варищества. В этом случае счет 80 именуется «Вклады товари­щей» и используется для отражения на отдельном балансе органи­зации-товарища, ведущего общие дела.

Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, отражается бухгалтерскими записями на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 51 ( 01, 41) Кредит 80.

При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обрат­ные записи на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 80 «Вклады товарищей» Кредит 51 (01, 41 и др.)

Аналитический учет по счету 80 «Вклады товарищей» ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.

Уставный капитал производственного кооператива называ­ется паевым фондом. Производственные кооперативы в соответ­ствии со ст. 107-112 ГК РФ организуются для совместной произ­водственной деятельности граждан и юридических лиц. Эта дея­тельность основана на личном участии и предполагает объедине­ние паевых взносов. К моменту государственной регистрации производственного кооператива его члены обязаны внести не ме­нее 10% паевого взноса, а остальную его часть они могут вносить в течение года с момента регистрации.

Формирование паевого фонда оформляется бухгалтерскими записями на счетах бухгалтерского учета: S регистрация кооператива:

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) ка­питал» Кредит 80;

S паевые взносы членов кооператива:

Дебет 08 (10, 41, 50, 51) Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Минимальный размер паевого взноса в производственном ко­оперативе не установлен ГК РФ.

Имущество, находящееся в собственности кооператива, делит­ся на паи его членов в соответствии с уставом. Часть имущества может составлять неделимый фонд.

Согласно ст. 108 ГК РФ, размеры и условия субсидиарной ответ­ственности членов производственного кооператива по его долгам определяются его уставом. Взыскание по собственным долгам члена кооператива допускается только при недостатке иного его имущества. Это взыскание не может быть направлено на недели­мый фонд.

Учет резервного капитала

Резервный капитал создают в обязательном порядке акционер­ные общества н совместные организации в соответствии с дейст­вующим законодательством.

Для покрытия непредвиденных расходов и понесенных затрат в соответствии с учредительными документами создается резервный капитал и другими организациями по их усмотрению. Для учета резервного капитала используется счет 82 «Резервный капитал», счет пассивный, балансовый. Порядок формирования и использова­ния резервного капитала определяется действующим законода­тельством или уставом предприятия. Размер отчисления в резерв­ный фонд (капитал) регламентируется действующим законодатель­ством и учредительными документами.

Образование резервных фондов (капитала) может иметь обяза­тельный (в соответствии с. законодательством Российской Феде­рации) и добровольный (в соответствии с порядком, установлен­ным в учредительных документах, или учетной политикой) харак­тер.

В соответствии с Федеральным законом № 120-ФЗ от 7 августа 2001 г. «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акционерных обществах» в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала. Причем его величина может быть больше, так как нормативными документами верхняя граница не предусмот­рена. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли общества до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Ежегодные отчисления в резервный фонд являются обяза­тельными. Производить отчисления ежемесячно или ежекварталь­но не обязательно, на предприятиях руководствуются своим фи­нансовым планом, который определяет направления использова­ния прибыли по кварталам, а иногда и по месяцам.

Отчисления в резервный фонд могут быть неравномерными, лишь в целом за год они составляли не менее 5% годовой чистой прибыли.

Использовать резервный фонд ни на какие цели, кроме ука­занных в законе, нельзя.

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются бух­галтерскими записями на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 84 Кредит 82 «Резервный капитал».

Использование средств резервного капитала отражается бух­галтерскими записями на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 82 Кредит 84 — в части сумм резервного фонда, направ­ляемых на покрытие убытка предприятия за отчетный год;

Дебет 82 Кредит 66 , 67 — в части сумм, направляемых на по­гашение облигаций акционерного общества.

Учет добавочного капитала

В составе добавочного капитала предприятия учитываются из­менения стоимости внеоборотных активов в результате их переоцен­ки, эмиссионный доход, положительные и отрицательные курсовые разницы в случае погашения задолженности учредителей по взносам в уставный капитал, выраженной в иностранной валюте.

Для учета добавочного капитала используется счет 83 «Доба­вочный капитал», счет пассивный, балансовый. При формировании и использовании добавочного капитала по результатам переоценки основных Средств делаются бухгалтерские записи на счетах бух­галтерского учета:

S увеличение балансовой стоимости числящихся на балан­се предприятия и введенных в действие в отчетном году основных средств

до их восстановительной стоимости отражается бухгалтерскими записями на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 01 Кредит 83;

S увеличение суммы амортизации основных средств в ре­зультате

переоценки отражается бухгалтерскими записями на счетах бух­галтерского учета:

Дебет 83 Кредит 02;

S уменьшение балансовой стоимости числящихся на ба­лансе предприятий и введенных в действие в отчетном году ос­новных средств до их восстановительной стоимости:

Дебет 83 Кредит 01;

S уменьшение суммы амортизации основных средств в ре­зультате переоценки отражается бухгалтерскими записями на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 02 Кредит 83;

S дополнительная оценка оборудования, требующего мон­тажа и предназначенного для установки, и незавершенного строительства отражается бухгалтерскими записями на счетах:

Дебет 07, 08 Кредит 83;

S уценка оборудования, требующего монтажа и предна­значенного для установки, и незавершенного строительства от­ражается бухгалтерскими записями на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 83 Кредит 07, 08;

Суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

S погашения сумм снижения стоимости внеоборотных ак­тивов, выявившихся по результатам его переоценки;

S направления средств на увеличение уставного капитала;

S распределения сумм между учредителями организации.

Аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» орга­низуется таким образом, чтобы обеспечить формирование инфор­мации по источникам образования и направлениям использования средств.

Согласно п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н (с изменениями и дополнениями) эмиссионный доход — это сумма, полученная акционерным обществом — эмитентом от про­дажи своих акций сверх их номинальной стоимости. Эмиссионный доход представляет собой определенную стоимостную оценку иму­щества (например, денежных средств), полученных предприятием дополнительно, являющегося, по сути, приростом имущества пред­приятия, отражаемым непосредственно на счетах учета капитала предприятия в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Выпуск дополнительных акций по номинальной стоимости от­ражается бухгалтерскими записями на счетах:

Дебет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) ка­питал» Кредит 80;

Размещение акций по номиналу отражается бухгалтерскими записями на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 50, 51 Кредит 75-1;

Эмиссионный доход, возникающий при продаже эмитирован­ных

предприятием акций по ценам, превышающим их номинальную стоимость, отражается бухгалтерскими записями на счетах бух­галтерского учета:

Дебет 75-1 Кредит 83.

Добавочный капитал (эмиссионный доход) в соответствии с действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету может быть направлен:

1. на увеличение уставного капитала:

Дебет 83 Кредит 80, 75-1;

2. на погашение убытков:

Дебет 83 Кредит 84 ;

3. на распределение сумм между учредителями предприятия:

Дебет 83 Кредит 75—2 «Расчеты по выплате доходов».

Иностранные учредители (нерезиденты) согласно Указанию ЦБ

РФ от 08.10.1999 г. №660-У «О порядке проведения валютных опе­раций, связанных с привлечением и возвратом иностранных инве­стиций», могут перечислять денежные вклады в валюте. Вклад тако­го учредителя на момент регистрации акционерного общества (об­щества с ограниченной ответственностью) определяется в иностран­ной валюте и его рублевом эквиваленте по курсу на дату регистра­ции. Для зачисления вклада иностранного учредителя у организации должен быть открыт валютный счет в уполномоченном банке.

Порядок формирования сумм добавочного капитала при фор­мировании уставного капитала в валюте определен ПБУ 3/2000,

утвержденным приказом Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 г. № 2н.

Согласно данному приказу: «Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал.

Курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала предприятия, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкла­ду в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступ­ления вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах».

Положительные и отрицательные курсовые разницы в слу­чае погашения задолженности учредителей по взносам в устав­ный капитал, выраженной в иностранной валюте, отражаются по кредиту и дебету счета 83 «Добавочный капитал». Делаются бух­галтерские записи на счетах бухгалтерского учета:

S на сумму положительных курсовых разниц:

Дебет 75-1 Кредит 83;

S на сумму отрицательных курсовых разниц:

Дебет 83 Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный скла­дочный) капитал».

Учет нераспределенной прибыли

Обобщение информации о наличии и движении сумм нерас­пределенной прибыли или непокрытого убытка предприятия осу­ществляется на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокры­тый убыток)».

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключи­тельными оборотами декабря бухгалтерскими записями:

Дебет 99 Кредит 84.

Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключи­тельными оборотами декабря бухгалтерскими записями:

Дебет 84 Кредит 99.

В Плане счетов конечный результат деятельности предпри­ятия называется «чистая прибыль» или «чистый убыток», так как в его формировании теперь участвуют операции по начисле­нию налогов, штрафных санкций, пеней и других платежей, кото­рые ранее уплачивались за счет прибыли, остающейся в распоря­жении предприятия после налогообложения.

Согласно Плану счетов, все расходы организации должны или капитализироваться (включаться в стоимость активов), или списы­ваться на счет прибылей убытков (непосредственно или через се­бестоимость продукции).

Отнесение каких-либо расходов (кроме строго определенных) за счет чистой прибыли не допускается. К этим определенным расхо­дам относятся расходы на выплату доходов от участия в организа­ции, создание резервного капитала и других резервных фондов, по­крытие убытков прошлых лет и др.

Направления прибыли определяются или учредительными до­кументами, или учетной политикой организации.

Из текста пояснений к данному счету исключены положения по использованию прибыли на создание фондов целевого назначения (накопления, потребления, социальной сферы), а также по учету и использованию прибыли прошлых лет.

В пояснениях к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непо­крытый убыток)» отражена только одна операция по использова­нию чистой прибыли отчетного года — на выплату доходов учре­дителям (участникам).

Направление части прибыли отчетного года на выплату дохо­дов учредителям (участникам) предприятия по итогам утвержде­ния годовой бухгалтерской отчетности отражается бухгалтерски­ми записями на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 84 Кредит 75-2, 70.

Аналогичные записи делаются при выплате промежуточных доходов.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года от­ражается бухгалтерскими записями на счетах бухгалтерского уче­та:

S при доведении величины уставного капитала до вели­чины чистых активов организации:

Дебет 80 Кредит 84;

S при направлении на погашение убытка средств резерв­ного капитала:

Дебет 82 Кредит 84;

S при погашении убытка простого товарищества за счет целевых

взносов его участников:

Дебет 75 Кредит 84.

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обес­печить формирование информации по направлениям использова­ния средств. При этом в аналитическом учете средства нераспре­деленной прибыли, использованные в качестве финансового обес­печения производственного развития предприятия и иных анало­гичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имуще­ства и еще не использованные, могут разделяться.

Учет средств целевого финансирования

Для обобщения информации о движении средств, предназна­ченных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и т. п., используется счет 86 «Целевое финансирование».

Средства целевого назначения, полученные в качестве источ­ников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются бухгалтерскими записями на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 76 Кредит 86.

Использование целевого финансирования отражается бухгал­терскими записями на счетах бухгалтерского учета:

S при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации:

Дебет 86 Кредит 20, 26;

S при использовании средств целевого финансирования, по­лученного в виде инвестиционных средств:

Дебет 86 Кредит 83;

S при направлении предприятием бюджетных средств на финансирование расходов:

Дебет 86 Кредит 98 «Доходы будущих периодов».

Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

Контрольные вопросы:

1. Что относят к собственному капиталу?

2. Какие счета бухгалтерского учета открывают для учета соб­ственного капитала?

3. Что такое чистые активы?

4. Какие средства относятся к целевому финансированию?

5. Как учитывается нераспределенная прибыль?

2.14. Учет резервов

Резервы представляют собой обособленную часть источни­ков, которая концентрируется в резервных (страховых) фондах и предназначается для покрытия непредвиденных потребностей, рас­ходов для подстраховки рисков.

В зависимости от назначения формируемого резерва их соз­дают под:

• снижение стоимости материальных ценностей;

• обесценение вложений в ценные бумаги;

• покрытие сомнительных долгов;

• предстоящих расходов.

Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансо­вые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолжен­ность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности органи­зации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомни­тельному долгу в зависимости от финансового состояния (платеже­способности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Остатки фондов и других резервов, образованных организаци­ей в соответствии с учредительными документами или принятой учетной политикой за счет прибыли, остающейся в ее распоряже­нии (нераспределенной прибыли), отражаются в бухгалтерском ба­лансе отдельно.

В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативны­ми актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Для учета формирования резервов предназначено несколько счетов в зависимости от назначения создаваемого резерва:

• на активно-пассивном балансовом счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» отражают информацию о резервах под отклонения стоимости сырья, мате­риалов, топлива и т. п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Этот счет при­меняется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п.;

• на пассивном балансовом счете 59 «Резервы под обесце­нение

вложений в ценные бумаги» обобщают информацию о резер­вах

под обесценение вложений организации в ценные бумаги;

• на пассивном балансовом счете 63 «Резервы по сомни­тельным

долгам» находит отражение информация о резервах по сомни­тельным долгам;

•. на пассивном балансовом счете 96 «Резервы предстоя­щих расходов» обобщают информацию о состоянии и движе­нии сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу.

Учет резерва на покрытие предстоящих расходов и платежей

В целях равномерного включения предстоящих расходов в за­траты на производства и расходы на продажу отчетного периода организация может создавать резервы:

S на предстоящую оплату отпусков работникам;

S выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; вы­плату вознаграждений по итогам работы за год;

S ремонт основных средств;

S производственные затраты по подготовительным рабо­там в связи с сезонным характером производства;

S предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуще­ствление

иных природоохранных мероприятий;

S предстоящие затраты по ремонту предметов, предназна­ченных для сдачи в аренду по договору проката;

S гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

S покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, пре­дусмотренные законодательством Российской Федерации, нор­мативными правовыми актами Минфина РФ.

Решение предприятия о создании резервов предстоящих расхо­дов должно быть отражено в учетной политике предприятия. Вели­чина резервируемых сумм на те или иные цели рассчитывается предприятием самостоятельно.

Резервирование тех или иных сумм под предстоящие расходы отражается бухгалтерскими записями:

Дебет 08, 20, 25, 26, 23, 29, 44, 97 Кредит 96 «Резервы пред­стоящих расходов».

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит 70 — на

суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» К 23 — на стои­мость ремонта основных средств, произведенного подразделением предприятия и другие.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) прове­ряется по данным смет, расчетов и т. п., и при необходимости про­изводят корректировку.

Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих расхо­дов» ведется по отдельным резервам.

Учет резервов под снижение стоимости материальных

ценностей

Цель создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей — уточнение оценки материальных ценностей, учиты­ваемых как средства в обороте. Стоимость этих материальных ценностей в бухгалтерском балансе отражается за вычетом сумм созданных резервов.

Создание резерва целесообразно, если текущая рыночная стои­мость материальных ценностей стала ниже их фактической себе­стоимости. Это возможно, если материальные ценности, числящие­ся на балансе предприятия, физически или морально устарели или пришли в негодность, а также если рыночные цены на эти матери­альные ценности устойчиво снижаются.

Резервы, как правило, создаются перед составлением годового бухгалтерского баланса.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете бухгалтерскими записями: Дебет 91-2 Кредит 14.

Величина резерва определяется отдельно по каждому наимено­ванию (номенклатурному номеру), а в отдельных случаях — по группам однородных материальных ценностей.

В начале периода, следующего за периодом создания резерва, зарезервированная сумма восстанавливается, и в учете делаются бухгалтерские записи:

Дебет 14 Кредит 91-1.

Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стои­мости материальных ценностей» ведется по каждому резерву.

Учет резервов под обесценение вложений в ценные бумаги

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются для уточнения оценки активов предприятия. В бухгалтерском ба­лансе ценные бумаги отражаются за вычетом сумм созданных ре­зервов.

Предприятия могут создавать резервы под обесценение вложе­ний в ценные бумаги, если имеют на балансе ценные бумаги, кото­рые котируются на фондовой бирже и котировки которых регуляр­но публикуются.

При формировании резервов делаются бухгалтерские записи: Дебет 91-2 Кредит 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Предприятие создает резерв, если по состоянию на 31 декабря отчетного года рыночная стоимость ценных бумаг оказалась ниже их балансовой стоимости.

Величина резерва определяется по каждому виду ценных бу­маг.

В случае повышения на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответ­ствующие резервы, производятся бухгалтерские записи: Дебет 59 Кредит 91-1.

При списании с бухгалтерского баланса ценных бумаг, по ко­торым ранее были созданы соответствующие резервы, делаются бухгалтерские записи:

Дебет 59 Кредит 91-1.

Если резерв не был использован до конца года, следующего за годом его создания, то необходимо сделать бухгалтерские записи: Дебет 59 Кредит 91-1.

Если ценные бумаги продолжают обращаться на фондовой бирже, их котировки регулярно публикуются, а рыночная стои­мость меньше их учетной стоимости, то необходимо создать новый резерв.

Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждому резерву.

Учет резервов по сомнительным долгам

Резервы по сомнительным долгам создаются для уточнения оценки дебиторской задолженности предприятия. В бухгалтерском балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом сумм созданных резервов.

Резервы по сомнительным долгам создаются по итогам инвен­таризации дебиторской задолженности.

Порядок и сроки создания резервов сомнительных долгов оп­ределяются учетной политикой предприятия. Резервы по сомни­тельным долгам могут быть созданы предприятием в течение года неоднократно. Величина резерва определяется отдельно по каждо­му сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и вероятности полностью или частично погасить задол­женность.

Формирование резервов по сомнительным долгам отражают в учете бухгалтерскими записями:

Дебет 91-2 Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В случае списания невостребованных долгов, ранее признан­ных организацией сомнительными, производятся бухгалтерские за­писи:

Дебет 63 Кредит 62, 76.

Одновременно сумму списанного долга необходимо записать на забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность не­платежеспособных дебиторов»:

Д 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособ­ных дебиторов».

Задолженность должна числиться на забалансовом счете в те­чение 5 лет согласно Гражданскому кодексу.

Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомни­тельным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за пе­риодом их создания, отражается бухгалтерскими записями: Дебет 63 Кредит 91-1.

Предприятие может снова принять решение о резервировании средств для возможного списания нереальных для взыскания дол­гов.

Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.

Контрольные вопросы:

1. Что представляют собой резервы?

2. Назовите назначение формируемых резервов?

3. Как организуется учет резервов?

4. На каких счетах бухгалтерского учета отражаются резервы?