55.Порядок определения прибыли и чистой прибыли от ведения финансовой деятельности предприятия. Формирование прибыли (убытка) организации

В бухгалтерской и управленческой повседневной практике принято различать финансовые результаты вообще и чистую прибыль в частности, хотя в действительности чистая прибыль является составной частью финансовых результатов. Строго говоря, это еще и главный итог хозяйственной деятельности любой организации. Процесс образования чистой прибыли очень сложен и неоднозначен, поэтому современный бухгалтерский подход к ее исчислению не удовлетворяет многих теоретиков бухучета, а применяется только по той причине, что закреплен законодательно: предприятиям как-то надо платить налоги и вести дела, пока спорят теоретики.

3.1. Формирование чистой прибыли (убытка)

Главный финансовый результат, как он понимается в экономической науке, есть прибыль или ее «зеркальное отражение» – убыток, полученные в результате оборота капитала за отчетный период. Прибыль с незапамятных времен (еще с XV в., когда появились первые печатные работы по ведению двойной бухгалтерии – труды Л. Пачоли и Б. Кортульи) является предметом пристального внимания ученых-экономистов, включая теоретиков бухгалтерского учета. Однозначного взгляда на природу прибыли (убытка) не существует и по сей день.

Экономическую прибыль сегодня склонны представлять как следствие оборота капитала (не без влияния А. Смита, К. Маркса и Дж. М. Кейнса). Между тембухгалтерская прибыль обычно связана с реализацией товаров (или услуг). Вот почему бухгалтерская трактовка приемлема главным образом для исчисления налогов, но не приемлема для выбора разумной инвестиционной политики.

Хуже того, даже в отношении категории «бухгалтерская прибыль» наблюдается множественность трактовок. Главных трактовок в рамках теории бухгалтерского учетаизвестно три:

бухгалтерская статическая трактовка – прибыль есть прирост капитала, то есть средств, вложенных собственниками компании, в течение отчетного периода;

бухгалтерская динамическая трактовка – прибыль есть разница между доходами и расходами предприятия (именно эта квантификация невольно положена авторами в основу настоящего пособия, хотя она и несколько противоречит как определенным юридическим нормам, так и статической теории баланса). Название динамической трактовка заслужила в виду ее заимствования из теоретической модели, согласно которой:

доходы – это поток средств, втекающих в предприятие;

расходы – это поток средств, вытекающих из предприятия;

прибыль (убыток) – это разница, которую формируют указанные потоки и которая фиксируется в балансе как величина, модифицирующая счета капитала;

экономическая трактовка – прибыль есть увеличение оценки актива в течение отчетного периода за счет изменения доходности этого актива (что фактически представляет собой интерпретацию бухгалтерской статической оценки).

Экономическая трактовка привлекательна тем, что позволяет найти бухгалтерские подходы к оценке гудвилла[25] как разности между текущей бухгалтерской и экономической оценкой актива.

Следовательно, каждая из квантификаций по-своему верна и удобна, что обусловлено общими закономерностями научного познания явлений: результат измерений всегда жестко зависит от применяемого инструментария и конкретных свойств. Изучая свойство А посредством инструмента А, исследователь никогда не получит точного значения для свойства Б, так как изучение второго свойства требует инструмента Б, более приспособленного для данной задачи.[26]

Другая причина, по которой затруднено понимание феномена бухгалтерской прибыли, состоит в том, что «бухгалтерский учет нельзя понять из него самого», как сформулировал этот парадокс Я.В. Соколов.[27] Дело в том, что на практике бухгалтерский учет сводится прежде всего к процедурам регистрации фактов хозяйственной жизни. Между тем процедура никогда не раскрывает содержания факта, эта роль отводится экономическому анализу (с которым М.Ю. Медведев отождествляет управленческий учет). Стало быть, анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него, поэтому почти любая учетная процедура может быть интегрирована по-разному.

Соколов называет два метода интеграции – экономический и юридический. Упомянутый выше основатель бухфилософии М.Ю. Медведев указывает на источник такого раздвоения – регламентация учетного дела властью, попутно называя верную причину доминирования юридического метода: «типичный отечественный бухгалтер никогда не задается вопросом, как точнее отобразить в системе учета тот или иной объект, но всегда вопросом, как отобразить объект в соответствии с действующим законодательством».[28]Рассмотрим оба подхода, руководствуясь мнением названных экспертов.

1. Если процедура анализируется с экономической точки зрения, то бухгалтер озабочен только правильностью отражения функциональной роли фактов хозяйственной жизни.

2. Если процедура анализируется с юридической точки зрения, то бухгалтер, прежде всего, должен обратить внимание на отношения собственности и обязательств, вытекающих из фактов хозяйственной жизни.

Стоит сосредоточить внимание на том факте, что оба подхода могут дополнять, но могут и противоречить друг другу.

Последуем бухгалтерской традиции и обратимся к источникам российского права, регламентирующим счетоводство в нашей стране, чтобы отыскать там приемлемое для нужд учетной работы толкование прибыли. Содержание категории прибыль (убыток) организации раскрывается в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н). Согласно п. 79 Положения бухгалтерская прибыль (убыток)представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с данным Положением.

Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, надлежит включать в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения). В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода следует отражать как нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). При этом под нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) понимается конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период и уменьшенный на причитающиеся за счет прибыли установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации налоги и иные аналогичные обязательные платежи, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (п. 83 Положения). То есть, если представить сказанное в видеформулы:

1) финансовый результат = прирост капитала – (налоги, аналогичные платежи, санкции)

2) финансовый результат = (доходы – расходы) – (налоги, аналогичные платежи, санкции)

В случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т. п.) убыток или доход по этим операциям показано, в соответствии с п. 82 Положения, отнести на:

финансовые результаты – у коммерческой организации;

увеличение расходов (доходов) – у некоммерческой организации.

Вместе с тем доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся (см. п. 81 Положения).

Немало полезной информации для бухгалтера по данному вопросу содержится в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденном приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н. Как известно, данным ПБУ устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль.[29]

Может показаться, будто ПБУ полезно более для целей налогового учета. Однако это далеко не так, тот же нормативный акт определяет взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убыток) и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период. То есть ПБУ определяет, как соотносятся между собой показатель, отражающий прибыль (убыток) вообще, исчисленный в порядке, который установлен нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налогооблагаемая прибыль (убыток), рассчитанная в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. А мы уже убедились, что величина «неочищенной» прибыли вообще может сильно отличаться от величины налогооблагаемой прибыли.