2.5. Основы построения налога. Элементы налога
Налог – имеет определенную структуру, представленную совокупностью взаимосвязанных между собой элементов.
В налоговой теории рассматривают два признака классификации элементов налога:
по порядку установления;
по экономическому содержанию.
По порядку установления элементы налога подразделяются на обязательные и факультативные. По экономическому содержанию элементы налога подразделяются на основные и дополнительные. При этом группы элементов пересекаются между собой (рис. 10).
Рис. 10. Классификация элементов налога1
Обязательность формализации элементов налога закреплена в НК РФ. В ст. 17 Кодекса определено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения:
объект налогообложения;
налоговая база;
налоговый период;
налоговая ставка;
порядок исчисления налога;
порядок и сроки уплаты налога.
Только при определении всей совокупности обязательных элементов налога обязанность налогоплательщика по его уплате может считаться установленной. Обязательные элементы налога отличает их универсальность и императивность.
Группу обязательных элементов дополняет группа факультативных элементов, раскрытие которых при установлении налога не обязательно, но возможно. Отсутствие факультативных элементов не может приводить к ситуации, когда налог будет считаться неустановленным. К факультативным элементам следует отнести:
налоговые льготы и основания для их применения;
отчетный период;
данные о налоговом агенте и др.
Обязательные и факультативные элементы налога раскрывают внутреннее устройство налога, поэтому они формируют основную группу элементов налога. Дополнительные элементы налога используются при разработке конструкции налога, поэтому они дополняют основные элементы налога. К дополнительным элементам следует отнести: носитель налога, предмет налога, единицу обложения, масштаб налога, налоговый оклад, источник налога и др.
Налогоплательщик (субъект налога) – обязательный элемент налогообложения, характеризующий лицо, на которое по закону возлагается юридическая обязанность уплачивать налоги за счет собственных средств. Точная трактовка ст. 19 НК РФ: налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возлагается обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
В практике налогообложения определены две категории лиц, признаваемые налогоплательщиками: организации и физические лица.
Организации – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством России (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории России.
Физические лица – граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства; индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
Налоговый агент – лицо, на которое в соответствии с законом возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Носитель налога – лицо, которое в конечном итоге несет бремя данного налога. При использовании прямых налогов субъект и носитель – это, как правило, одно и то же лицо, при косвенном налогообложении, как правило, разные лица. В ситуации, когда субъект и носитель налога – разные лица, налоговый платеж за счет средств носителя уплачивается субъектом в бюджет.
Предмет налогообложения – события, вещи, явления материального мира (имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (работ, услуг), юридически значимые действия), которые обусловливают и предопределяют объект налогообложения. Сам по себе предмет налогообложения отражает только свойства фактического характера, он не порождает налоговых последствий. Налоговые обязательства возникают при определенном юридическом состоянии субъекта к предмету налогообложения.
Объект налогообложения – обязательный элемент, характеризующий юридический факт (действие, событие, состояние) по отношению к предмету налогообложения, который обусловливает возникновение обязанности субъекта по уплате налога.
Налоговая база – обязательный элемент, который представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.
Масштаб налога – определенная законом мера измерения (стоимостная), количественная или физическая характеристика объекта налогообложения. При использовании в качестве меры измерения стоимости характеристики масштабом налога являются денежные единицы, при использовании количественной характеристики это могут быть, например, мощность или объем двигателя, площадь земельного участка, объем воды; при использовании физической характеристики – крепость напитков, характеристика бензина.
Единица налога – элемент, характеризующий условную единицу принятого масштаба налога, используемую для количественного выражения налоговой базы. Выбор единицы налога должен обусловливаться возможностью практического удобства ее использования, например: при обложении доходов, прибыли, добавленной стоимости – 1 руб., при обложении транспортных средств – 1 л.с. (лошадиная сила), при обложении земли – 1 га, при обложении напитков – 1 л, при обложении бензина – 1 т.
Налоговый период – обязательный элемент, характеризующий срок, по истечении которого окончательно формируется налоговая база и определяется конечный размер налогового обязательства.
Отчетный период – факультативный элемент, характеризующий срок, по истечении которого налогоплательщиком уплачиваются авансовые платежи по налогу, и представляется соответствующая отчетность.
Налоговая ставка – обязательный элемент, характеризующий размер или величину налога на единицу налогообложения. Различают твердые и долевые ставки.
Твердые ставки устанавливаются в абсолютных суммах на единицу обложения. Если твердая ставка представляет собой часть стоимости предмета обложения, то она называется специфической.
Долевые ставки устанавливаются в определенных долях единицы обложения. Установленные в сотых долях ставки носят название процентных и подразделяются на:
процентные прогрессивные (размер ставки растет по мере роста размера объекта обложения);
процентные регрессивные (размер ставки снижается по мере роста размера объекта обложения);
процентные пропорциональные (размер ставки не изменяется при изменении размера объекта обложения).
Если процентная пропорциональная ставка представляет собой долю стоимости предмета обложения, то она называется адвалорной.
При одновременном применении специфических и адвалорных ставок общее название ставки – комбинированная.
Налоговая льгота – факультативный элемент, характеризующий представление налоговым законодательством отдельным категориям налогоплательщиков (плательщикам сборов) исключительных преимуществ, включая возможность не уплачивать налог (сбор) или уплачивать в меньшем размере, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика (плательщика сбора).
Налоговый оклад – сумма налога, уплачиваемая субъектом с одного объекта обложения (налоговый платеж за определенный налоговый период).
Источник налога – это соответствующий экономический показатель, отражающий резерв, за счет которого налогоплательщик уплачивает налог.
Порядок исчисления налога – обязательный элемент, характеризующий методику исчисления налогового оклада. Есть две основные методики исчисления, встречающиеся в российской практике: некумулятивная (обложение налоговой базы предусматривается по частям) и кумулятивная (исчисление налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода с определением итоговой суммы по его окончанию). В свою очередь, эти методики представляют собой совокупность законодательно установленных приемов и способов расчета налогового оклада.
Порядок и сроки уплаты налога – обязательный элемент, характеризующий законодательно установленные способы и сроки внесения налога его получателю. К возможным способам внесения налога относится, согласно ст. 58 НК РФ, уплата его в наличной и безналичной формах. Сроки уплаты налога (сбора) в соответствии со ст. 57 НК РФ могут определяться:
конкретной календарной датой;
истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, днями;
указанием на событие, которое должно произойти;
указанием действия, которое должно быть совершено.
При расчете налоговой базы налоговым органом обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.
Конкретный порядок и сроки уплаты устанавливаются применительно к каждому налогу: по федеральным налогам – НК РФ по региональным – законами субъектов Российской Федерации, по местным – нормативно-правовыми актами органов местного самоуправления.
Кроме федеральных, региональных и местных налогов и сборов на территории России в соответствии со статьей 18 НК установлены также специальные налоговые режимы.
Специальный налоговый режим – это особый порядок налогообложения и (или) особый вид федерального налога, переход на исчисления и уплату которых освобождает от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов.
Виды специальных налоговых режимов, установленных на территории России представлены на рис. 11.
Рис. 11. Специальные налоговые режимы