5. Облік зменшення корисності й вибуття довгострокових активів

Корисність основних засобів і нематеріальних активів змен­шується, якщо їхня балансова вартість перевищує суму очікува­ного відшкодування внаслідок використання або продажу. Якщо це відбувається, то підприємство має визнавати збиток від змен­шення корисності активів.

Одними з причин зменшення корисності необоротних активів можуть бути такі події:

- значне зменшення ринкової вартості активу проти очіку­ваного;

- значні зміни в обсягах чи способі використання активу;

- моральне старіння або фізичне пошкодження активу;

- значні несприятливі законодавчі зміни.

Питання, пов’язані з визнанням в обліку зменшення корис­ності (impairment) основних засобів і нематеріальних активів, регламентують на міжнародному рівні МСБО 36 «Зменшення корисності активів», у США ─ стандартом із фінансового обліку SFAS 144 «Облік зменшення корисності та ліквідації довгостро­кових активів» («Accounting For the Impairment or Disposal of Long-lived Assets»), в Україні ─ П(С)БО 28 «Зменшення корис­ності активів».

Відповідно до МСБО 36, зменшення корисності активу ви­знається, якщо його балансова вартість перевищує більшу з двох оцінок: чисту ціну продажу та вартість використання. Чиста ціна продажу (fair value or net selling price) ─ сума, яку можна отрима­ти від продажу активу в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, мінус витрати на ліквідацію. Вар­тість використання (value in use) ─ дисконтована теперішня вар­тість оцінених майбутніх грошових потоків, які за очікуванням виникнуть від безперервного використання активу та ліквідації наприкінці строку його корисної експлуатації.

Згідно з МСБО 36, на кожну дату балансу підприємство має переглядати всі активи з метою виявлення ознак зменшення їхньої корисності. У стандарті міститься перелік зовнішніх і внутрішніх ознак зменшення корисності активів. Якщо підпри­ємство ідентифікує одну з наведених чи інших ознак того, що ко­рисність активу може зменшитися, то підприємство має визна­чити суму очікуваного відшкодування активу.

МСБО 36 також вимагає, щоби підприємство кожного року здійснювало оцінку суми очікуваного відшкодування, незалеж­но від наявності ознак щодо можливого зменшення корисності, таких типів нематеріальних активів:

- нематеріального активу, термін корисної експлуатації якого не визначено;

- нематеріального активу, який ще не готовий для викорис­тання;

- гудвілу, придбаного в результаті об’єднання бізнесу. Збитки від зменшення корисності необоротних активів (impairment loss) мають одразу визнаватися тільки-но сума очікуваного відшкодування активу стає меншою від його балансової вартос­ті. Збитки від зменшення корисності активів, які не переоціню­валися, визнаються витратами у звіті про фінансові результати, а за активами, які переоцінювалися, ─ зменшенням додаткового капіталу за результатами переоцінки.

Після визнання збитку від зменшення корисності нарахуван­ня амортизації необоротних активів коригується у майбутніх пе­ріодах для розподілу переглянутої балансової вартості активу мінус його ліквідаційна вартість на систематичній основі протя­гом строку корисної експлуатації, що залишається.

На відміну від МСБО 36, згідно з американським стандартом SFAS 144, зменшення корисності активу визнається, якщо його балансова вартість перевищує очікувані майбутні грошові над­ходження, що можна отримати від активу на недисконтованій основі. Оцінка збитку від зменшення корисності активів базує­ться на справедливій вартості, а не на сумі очікуваного відшко­дування.

Вибуття довгострокових активів

Об’єкти основних засобів і нематеріальних активів припиня­ють визнаватися в балансі в разі їх вибуття внаслідок продажу, безоплатного передавання, втрати або невідповідності критеріям їх визнання як активів.

Згідно з МСБО 16 «Основні засоби», об’єкт основних засобів слід вилучати з балансу підприємства у разі продажу або коли його списують з використання та ніяких економічних вигід від його вибуття не очікується. Прибутки і збитки, що виникають від вибуття основних засобів, визначаються як різниця між над­ходженнями від продажу та балансовою вартістю активу. Такі прибутки і збитки слід визнавати у Звіті про фінансові результати.

Відповідно до МСБО 38, нематеріальний актив слід вилучати з балансу за ліквідації або якщо від його використання та подальшої ліквідації майбутньої економічної вигоди не очікуєть­ся. Прибутки і збитки, що виникають від ліквідації чи продажу нематеріального активу, визначаються як різниця між чистими надходженнями від продажу та балансовою вартістю активу і відображаються у звіті про фінансові результати.

У США та Україні діє аналогічний підхід до вибуття довго­строкових активів. Відображення в обліку фінансового резуль­тату від вибуття основного засобу внаслідок продажу розглянь­мо на прикладі 2.

Приклад 2

Американська корпорація «Aurora» продала обладнання за 12 000 доларів, первісна вартість якого ─ 40 000 доларів. На дату продажу сума нарахованої амортизації становила 27 000 доларів. Оскільки балансова вартість обладнання становить 13 000 дола­рів (40 000 ─ 27 000 доларів), то корпорація має визнати збиток від продажу у сумі 1000 доларів (13 000 ─ 12 000 доларів). Від­повідно в обліку корпорації буде зроблено такі бухгалтерські записи:

Дт Грошові кошти 12 000

Дт Нарахована амортизація 27 000

Дт Збиток від вибуття обладнання 1 000

Кт Обладнання 40 000

Основні терміни і поняття

амортизація основних засобів і нематеріальних активів;

балансова вартість;

вартість використання довгострокових активів;

довгострокові активи;

збитки від зменшення корисності;

зменшення корисності довгострокових активів;

класифікація довгострокових активів;

методи амортизації;

модель переоцінки;

модель собівартості;

нематеріальні активи;

основні засоби;

собівартість довгострокових активів;

справедлива вартість;

чиста ціна продажу довгострокових активів.

Питання для перевірки знань практичному занятті

1. Які види активів містять довгострокові активи?

2. Які міжнародні стандарти регламентують питання обліку та відоб­раження довгострокових активів у фінансовій звітності підприємств?

3. Дайте визначення основних засобів і нематеріальних активів.

4. На які групи з позиції бухгалтерського обліку класифікуються ос­новні засоби та нематеріальні активи у США та Україні?

5. Згідно з МСБО 16 «Основні засоби», у яких випадках об’єкт основ­них засобів слід визнавати як актив?

6. Згідно з МСБО 16 «Основні засоби», з чого складається собівар­тість об’єкта основних засобів?

7. За якими моделями, згідно з МСБО 16, може здійснюватися подаль­ший облік основних засобів? У чому суть цих моделей?

8. У чому полягає основна відмінність в обліку основних засобів за міжнародними та американськими стандартами?

9. Як здійснюється первісна оцінка нематеріальних активів, згідно з МСБО 38?

10. Як здійснюється первісне визнання витрат на дослідження та роз­роблення?

11. Що таке амортизація і як вона повинна відображатися в обліку?

12. Які методи нарахування амортизації довгострокових активів вико­ристовуються у вітчизняному та закордонному обліку?

13. В яких випадках доцільно використовувати прискорені методи на­рахування амортизації?

14. Який метод нарахування амортизації є найбільш поширеним і чому?

15. У чому полягають особливості нарахування амортизації нематері­альних активів?

16. Який метод нарахування амортизації нематеріальних активів реко­мендується застосовувати американськими обліковими стандартами?

17. Для яких видів нематеріальних активів, згідно з МСБО 38, здійс­нюється нарахування амортизації?

18. В якому випадку відбувається зменшення корисності довгостро­кових активів?

19. У чому полягають відмінності в підходах до визнання та оцінки збитків від зменшення корисності за міжнародними та американськими стандартами?

Задачі для практичних занять та самостійної роботи

Задача 1

01.01.2009 р. закордонний компанія придбала обладнання, первісна вартість якого 180 000 доларів. Строк корисного використання облад­нання ─ 4 роки. За підрахунками компанії, по закінченні строку корис­ного використання вартість обладнання становитиме 80 000 доларів. Компанія також підрахувала, що впродовж 4 років використання обладнання працюватиме 35 000 годин.

Необхідно:

Обчислити суму амортизації обладнання за період від 2009 р. по 2012 р., використовуючи кожен із таких методів:

1) прямолінійний;

2) кумулятивний;

3) прискореного зменшення залишкової вартості;

4) виробничий. Фактична кількість відпрацьованих машино-годин склала:

2009 р.- 7000 машино-годин;

2009 р.- 9000 машино-годин;

2010 р.- 8000 машино-годин;

2012 р.- 7000 машино-годин.

Задача 2

01.01.2008 р. американська фірма купила вантажну машину за 22 000 доларів. За підрахунками фірми, по закінченні 5-річного стро­ку корисного використання вартість машини становитиме 2000 до­ларів. Упродовж 5 років фірма сподівається проїхати цією машиною 100 000 миль.

Необхідно:

Обчислити річну суму амортизації машини впродовж 5 років, вико­ристовуючи кожен із таких методів:

1) прямолінійний;

2) кумулятивний;

3) прискореного зменшення залишкової вартості;

4) виробничий. Фактично машина проїхала: 2008р.─22 000 миль; 2009р. ─ 24 000 миль; 2010р. ─ 15 000 миль; 2011 р. ─ 20 000 миль; 2012р. ─ 21 000 миль.

Задача 3

Визначте пропущені суми для кожного з основних засобів, що під­лягають амортизації.

Основні засоби	Первісна вартість	Залишкова вартість	Строк експлуатації (роки)	Метод нарахування амортизації	Сума амортиза­ції за другий рік використання
А	?	20000	5	Прискореного зменшення	24000
Б	40000	?	8	Кумулятивний	7000
В	65000	5000	9	Прямолінійний	6000
Г	230 000	10000	10	?	22000

Задача 4

Американське підприємство реалізувало обладнання, первісна вар­тість якого 150 000 доларів. Упродовж строку експлуатації обладнання було нараховано знос у сумі 105 000 грн.

Необхідно:

Визначити фінансовий результат від реалізації підприємством об­ладнання та зробити відповідні бухгалтерські записи, за умови, що об­ладнання було продано за:

а) 47 000 доларів;

б) 43 000 доларів;

в) 45 000 доларів.

Самостійна робота

Перекласти на англійську мову (переклад виконати письмово у зошиті) та вміти розповісти усно про основні засоби такий уривок тексту:

Згідно з МСБО 16, основні засоби ─ це матеріальні активи, що їх:

1) підприємство утримує для використання у виробництві або постачанні товарів і наданні послуг, для надання в оренду ін­шим особам або для адміністративних цілей;

2) використовуватимуть, за очікуванням, протягом більше од­ного періоду.

Нематеріальні активи, відповідно до МСБО 38, ─ це немонетарні активи, які не мають фізичної субстанції та можуть бути ідентифіковані.

У США довгострокові активи у фінансовій звітності підпри­ємств класифікуються на дві категорії:

1) основні засоби (property, plant and equipment): земля, бу­динки, машини, обладнання, легкові та вантажні автомобілі. До категорії основних засобів відносять також природні ресурси, та­кі, як: нафта, газ, лісові й мінеральні ресурси;

2) нематеріальні активи (intangible assets): патенти, авторські права, торгові марки (назви), франшиза, організаційні витрати, гудвіл.

Відповідно до МСБО 16, первісна оцінка основних засобів здійснюється за їхньою собівартістю.

Після первісного визнання основних засобів їх подальший облік може здійснюватися, згідно з МСБО 16, за однією з двох моделей:

1) за моделлю собівартості (cost model;

2) за моделлю переоцінки (revaluation model).

Амортизація ─ систематичний розподіл суми активу, що амортизується, протягом строку його корисної експлуатації.

В американській економічній літературі термін «амортизація» має три відповідники, зокрема:

1) амортизація (amortization) ─ вживається лише стосовно нематеріальних активів;

2) знецінення (depreciation) ─ стосується будинків, обладнан­ня, транспортних засобів;

3) виснаження (depletion) ─ щодо природних ресурсів.

Згідно з МСБО 16 «Основні засоби», амортизаційні відраху­вання потрібно визнавати як витрати і відображати у звіті про фінансові результати, якщо їх не внесено до балансової вартості іншого активу.

Нарахування амортизації необоротних активів передбачає визначення:

1) строку корисного використання (експлуатації);

2) вартості, що амортизується;

3) методу амортизації.

Є такі методи нарахування амортизації довгострокових активів: 1. Прямолінійний метод (stright-line method), 2. Виробничий метод (activity-based method), 3. Прискорені методи (accelerated methods), вони такі: 3.1 Комулятивний метод (sum-of-the-years’-digits method), 3.2 Метод прискореного зменшення залишкової вартості (double-declining-balance (DDB) method).

В Укра­їні згідно з П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», строк корисного використання нематеріальних активів має бути не більше 20 років.

Об’єкти основних засобів і нематеріальних активів припиня­ють визнаватися в балансі в разі їх вибуття внаслідок продажу, безоплатного передавання, втрати або невідповідності критеріям їх визнання як активів.

Місце для нотаток: