4. Амортизація довгострокових активів

Амортизація ─ систематичний розподіл суми активу, що амортизується, протягом строку його корисної експлуатації.

Зауважмо, що в американській економічній літературі термін «амортизація» має три відповідники, зокрема:

1) амортизація (amortization) ─ вживається лише стосовно нематеріальних активів;

2) знецінення (depreciation) ─ стосується будинків, обладнан­ня, транспортних засобів;

3) виснаження (depletion) ─ щодо природних ресурсів.

Згідно з МСБО 16 «Основні засоби», амортизаційні відраху­вання потрібно визнавати як витрати і відображати у звіті про фінансові результати, якщо їх не внесено до балансової вартості іншого активу.

У США підходи до відображення в обліку амортизації зале­жать від наміру використання необоротного активу. Для активів, що використовуються у виробництві продукції, амортизація включається у собівартість запасів. За активами, які не використовуються у виробництві, зокрема будівлі, обладнання, де­які нематеріальні активи, що використовуються в адміністра­тивній чи збутовій діяльності компанії, періодична амортизація визнається витратами і відображається у звіті про фінансові ре­зультати.

Нарахування амортизації необоротних активів передбачає визначення:

1) строку корисного використання (експлуатації);

2) вартості, що амортизується;

3) методу амортизації.

Строк корисного використання ─ очікуваний період часу, про­тягом якого необоротні активи будуть використовуватися під­приємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

Вартість, яка амортизується ─ первісна або переоцінена вар­тість необоротних активів за вирахуванням їхньої ліквідаційної вартості. Під останньою розуміють суму коштів або вартість ін­ших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх ко­рисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних із продажем (ліквідацією).

Метод амортизації ─ це модель, за якою корисність необорот­ного активу, як очікується, буде спожита.

У вітчизняній та закордонній практиці використовуються такі методи нарахування амортизації довгострокових активів (рис. 1).

Методи нарахування амортизації довгострокових активів
1. Прямолінійний метод (stright-line method)	2. Виробничий метод (activity-based method)	3. Прискорені методи (accelerated methods)
		3.1 Комулятивний метод (sum-of-the-years’-digits method)
		3.2 Метод прискореного зменшення залишкової вартості (double-declining-balance (DDB) method)

Рис. 1. Методи нарахування амортизації довгострокових активів

Прямолінійний метод (stright-line method) ─ метод нараху­вання амортизації, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, що амортизується, на строк корисного вико­ристання об’єкта основних засобів. В основі прямолінійного методу лежить припущення, що вигоди, отримані від необоротного активу впродовж терміну його експлуатації, є однаковими в кожному році.

Прискорені методи (accelerated methods) доцільно застосо­вувати у випадках, коли економічні вигоди від необоротних акти­вів у перші роки їх експлуатації є більшими, ніж в останні роки. Це дозволяє краще зіставити амортизаційні витрати з отримани­ми доходами (принцип відповідності доходів і витрат). Окрім цього, прискорені методи амортизації є доцільними тоді, коли економічні вигоди від необоротних активів є приблизно однако­вими упродовж терміну експлуатації, але витрати, що здійсню­ються для підтримання їх у робочому стані, зростають в останні роки. У такому разі в перші роки експлуатації необоротних акти­вів будуть мати місце більші амортизаційні витрати та невеликі витрати на ремонт, а в останні роки ─ менші амортизаційні витрати та більші витрати на підтримання об’єктів основних засобів у робочому стані. До найбільш розповсюджених у закордонній практиці прискорених методів відносять метод прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивний метод.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості (double-declining-balance (DDB) method) передбачає розрахунок річної суми амортизації як добутку залишкової вартості об’єкта на поча­ток звітного року або первісної вартості на дату початку нарахуван­ня амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється ви­ходячи зі строку корисного використання об’єкта і подвоюється.

Кумулятивний метод (sum-of-the-years’-digits method) метод нарахування амортизації, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, що амортизується, та кумуля­тивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об’єкта основних засобів, на суму кількості років його корисного використання.

Виробничий метод (activity-based method) передбачає ви­значення суми амортизації як добутку фактичного обсягу про­дукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Вироб­нича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), що його підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.

Застосування різних методів нарахування амортизації роз­гляньмо на прикладі 1.

Приклад 1

Закордонна компанія придбала обладнання, первісна вартість якого 300 000 доларів. Строк корисного використання обладнан­ня ─ 5 років, впродовж яких, очікується, на обладнанні буде ви­роблено 170 000 одиниць продукції. За підрахунками компанії, по закінченні строку корисного використання вартість облад­нання становитиме 50 000 доларів. Фактична кількість виготов­леної продукції склала: 1-й рік ─ 28 000; 2-й рік ─ 32 000; 3-й рік ─ 40 000; 4-й рік ─ 30 000; 5-й рік ─ 25 000.

1. Нарахування амортизації прямолінійним методом:

Річна сума амортизації = ($300 000 ─ $50 000) / 5 років = 50 000 доларів на рік.

2. Нарахування амортизації методом прискореного зменшен­ня залишкової вартості:

Річна норма амортизації = 2 х (100% / 5 років) = 40%. Розрахунок річної суми амортизації наведено у таб.1.

Таблиця 1

Розрахунок річної суми амортизації методом прискореного зменшення залишкової вартості

Рік	Балансова вартість основних засобів на початок року	Річна норма амортизації	Річна сума амортизації	Балансова вартість основних засобів на кінець року
1	300 000	40%	120 000	180000
2	180 000	40%	72000	108000
3	108000	40%	43 200	64800
4	64 800	-	14800*	50000
5	50 000	-	0	50000
Усього нараховано амортизації за 5 років			250 000

* Сума, необхідна, щоби зменшити балансову вартість до ліквідаційної вартості.

3. Нарахування амортизації кумулятивним методом:

Кумулятивний коефіцієнт = Кількість років, що залишились / (n(n + 1)/2) ,

де n - кількість років корисного використання об’єкта амортизації. Розрахунок річної суми амортизації наведено в табл. 2.

Таблиця 2

Розрахунок річної суми амортизації кумулятивним методом

Рік	Вартість, що амортизується	Кумулятивний коефіцієнт	Річна сума амортизації	Балансова вартість основних засобів на кінець року
1	250 000	5/15	83333	216667*
2	250 000	4/15	66667	150 000
3	250 000	3/15	50 000	100000
4	250 000	2/15	33 333	66667
5	250 000	1/15	16667	50 000
Усього	-	15/15	250 000

* 216 667 = 300 000 ─ 83 333.

4. Нарахування амортизації виробничим методом (табл. 3):

Таблиця 3

Розрахунок річної суми амортизації виробничим методом

Рік	Фактичний обсяг одиниць продукції	Виробнича ставка амортизації	Річна сума амортизації	Балансова вартість основних засобів на кінець року
1	38 000	1,47	55 860	244 140
2.	35 000	1,47	51 450	192690
3	40 000	1,47	58800	133890
4	30000	1,47	44 100	89 790
5	27000	1,47	39 790*	50000
Усього			250 000

*Сума, необхідна, щоб зменшити балансову вартість до ліквідаційної вартості.

Виробнича ставка амортизації: ($300 000 - $50 000)/170 000 од. продукції = 1,47 дол./од.

У табл. 4 наведено результати розрахунку річної суми амор­тизації різними методами, що дає можливість провести їх порів­няльний аналіз.

Таблиця 4

Результати розрахунку річної суми амортизації різними методами

Рік	Прямолінійний метод	Кумулятив­ний метод	Метод прискоре­ного зменшення залишкової вартості	Виробничий метод
1	50000	83333	120 000	55860
2	50000	66667	72000	51450
3	50000	50 000	43200	58800
4	50000	33333	14800	44100
5	50000	16667	0	39790
Усього	250 000	250 000	250 000	250 000

Серед розглянутих методів нарахування амортизації вироб­ничий метод найкраще забезпечує дотримання принципу відпо­відності доходів і витрат. Водночас, досить часто застосування виробничого методу є надто дорогим або неможливим (напри­клад, у випадку нарахування амортизації будівлі чи комп’ютерів).

У закордонній практиці найбільш розповсюдженим є прямо­лінійний метод. Це пояснюється простотою його застосування, а також його позитивним впливом на чистий прибуток підпри­ємства: у перші роки використання основних засобів, амортиза­ція, розрахована прямолінійним методом, є менша, ніж при за­стосуванні прискорених методів.

У США підприємствам дозволено використовувати різні методи нарахування амортизації довгострокових активів для фінансового та податкового обліку. Як наслідок, більшість аме­риканських компаній використовують прямолінійний метод для складання фінансової звітності, а прискорені методи ─ у подат­ковому обліку.

Згідно з МСБО 16 «Основні засоби», використовуваний ме­тод амортизації повинен відображати спосіб, за яким економічні вигоди від активу споживаються підприємством. Метод аморти­зації активів має переглядатися, принаймі раз на рік, та, якщо сталися зміни у способі отримання економічних вигод від акти­вів, повинен бути зміненим. Зміна методу амортизації основних засобів відображається в бухгалтерському обліку як зміна в об­ліковій оцінці відповідно до вимог МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки».

Залишкова вартість і строк корисного використання активів теж має переглядатися принаймі в кінці кожного фінансового року, а якщо очікування відрізняються від попередніх оцінок, то будь-які зміни відображаються в обліку відповідно до вимог МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки».

Особливості амортизації нематеріальних активів

Однією з особливостей нематеріальних активів є те, що вони не мають фізичного строку їх використання, який визначав би верхню межу терміну їх корисної експлуатації. Водночас більшість нематеріальних активів мають правове або контрактне обмеження щодо строку їх використання. Наприклад, у США строк корисного використання патентів має правове обмеження ─ 17 років, а строк корисного використання франшизи визначається в договорі про франшизу. Згідно з укра­їнським П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», строк корисного використання нематеріальних активів має бути не більше 20 років.

У МСБО 38 нематеріальні активи класифікуються на дві ка­тегорії:

- нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання, тобто за якими неможливо передбачити період, упродовж якого ці активи, як очікується, будуть приносити еко­номічні вигоди;

- нематеріальні активи з визначеним строком корисного ви­користання, тобто з обмеженим періодом принесення економіч­них вигод підприємству.

Згідно з МСБО 38, нарахування амортизації здійснюється ли­ше для нематеріальних активів, які мають визначений термін корисного використання. Амортизаційні відрахування за кож­ний період мають визнаватись як витрати у Звіті про фінансові результати, якщо тільки інший МСФЗ не вимагає внесення їх до собівартості іншого активу. Метод амортизації має відображати форму, за якою економічні вигоди від активу споживаються під­приємством. Якщо цю форму не можна достовірно визначити, то використовується прямолінійний метод.

Ліквідаційна вартість нематеріального активу прирівнюється до нуля, крім випадків, коли існує невідмовне зобов’язання іншої особи придбати актив наприкінці строку його корисного вико­ристання або коли ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного викорис­тання нематеріального активу.

Нематеріальні активи з невизначеним терміном корисного ви­користання не підлягають амортизації. Водночас період корисно­го використання нематеріального активу, якого не амортизують, повинен переглядатись у кожному звітному періоді з метою визначення, чи зберігаютьсь події та обставини, що зумовили висновок щодо невизначеного періоду корисного використання такого активу. Якщо ні, тоді зміни в оцінці строку корисного ви­користання з невизначеного на визначений повинні обліковува­тись як зміни в облікових оцінках.

У США, із введенням в дію SFAS 142 «Гудвіл та інші немате­ріальні активи», радикально змінилися підходи до амортизації нематеріальних активів. Так, згідно з АРВ Opinion 17 «Немате­ріальні активи», усі нематеріальні активи підлягали амортизації упродовж терміну їх корисного використання, який мав бути не більшим 40 років. SFAS 142 скасував ці вимоги, і тепер амортиза­ції підлягають тільки нематеріальні активи з визначеним термі­ном корисного використання. При цьому прямолінійний метод нарахування амортизації нематеріальних активів є рекомендованим, якщо тільки компанія не доведе, що інші методи є доціль­нішими.

Нематеріальні активи з невизначеним терміном корисного використання не підлягають амортизації, але повинні принаймні раз на рік тестуватися на зменшення корисності методом порів­няння їхньої справедливої вартості з балансовою вартістю.