2. Поняття і класифікація дебіторської заборгованості

Як за кордоном, так і у вітчизняному обліку, під дебіторською заборгованістю (receivables) компанії розуміють суму заборгова­ності дебіторів підприємству на певну дату. Дебітори ─ юридич­ні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їхніх еквівалентів або інших активів.

У всіх країнах дебіторська заборгованість класифікується за термінами погашення на поточну та непоточну (довгострокову) заборгованість.

Поточна дебіторська заборгованість (current receivables) ─ сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормально­го операційного циклу чи буде погашена протягом дванадцяти місяців від дати балансу.

Непоточна (довгострокова) дебіторська заборгованість (long-term (noncurrent) receivables) ─ сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде пога­шена після дванадцяти місяців від дати балансу.

За ймовірністю погашення дебіторської заборгованості її можна класифікувати на сумнівну та безнадійну.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпев­неність її погашення боржником, називається сумнівним боргом (bed debt).

Безнадійна дебіторська заборгованість (uncollectible accounts) ─ поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності.

У США дебіторська заборгованість компаній класифікується на такі групи.

1) Рахунки до отримання (accounts receivable) ─ вид дебітор­ської заборгованості, який виникає в разі продажі товарів (надання послуг) за відкритим рахунком, без письмового зобов’язання покупця оплатити рахунок. Під рахунками до отри­мання часто розуміється дебіторська заборгованість, пов’язана з торгівлею (trade receivables). Більшість закордонних компаній надають своїм клієнтам кредит із двох причин: 1) вимагати не­гайної оплати незручно; 2) щоб заохотити покупців купляти продукцію чи послуги компанії. Рахунки до отримання є, власне, неформальною кредитною угодою між продавцем і покупцем, яка супроводжується рахунком-фактурою. Кошти за рахунком повинні бути оплачені від 30 до 60 днів після дати продажу.

2) Дебіторська заборгованість, не пов’язана з торгівлею (nontrade receivable) ─ дебіторська заборгованість, яка містить податкові відшкодування, аванси філіалам компанії, позики ком­панії іншим підприємствам, позики акціонерам і працівникам.

3) Векселі до отримання (note receivable) ─ дебіторська заборго­ваність, що супроводжується письмовим борговим зобов’язанням.

3. Визнання та оцінка дебіторської заборгованості

У міжнародних та американських облікових стандартах немає окремого стандарту, який був би цілком присвячений облікові дебіторської заборгованості.

В Україні методологічні засади формування в бухгалтерсько­му обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності регламентується П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».

Первісна оцінка дебіторської заборгованості

Загальноприйнято, що поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, послуги первісне оцінюється за ціною, по­годженою між продавцем і покупцем. Особливості визнання де­біторської заборгованості в інших країнах зумовлені знижками, що надаються покупцям чи іншим контрагентам. Знижки поді­ляються на дві групи:

- торгові знижки (trade discounts) ─ відсоткові знижки від базової ціни;

- грошові знижки (cash discounts) ─ знижки з суми грошей, яку клієнт має заплатити за товари (послуги), якщо він платить у межах зазначеного періоду часу. Така знижка надається з ме­тою мотивувати клієнта швидше заплатити. Сума грошової знижки і період часу, впродовж якого вона діє, часто позначається так: 2/10, n/30, що означає ─ 2% знижки, якщо буде заплаче­но впродовж 10 днів, інакше повна сума платежу в межах 30 днів.

У закордонній практиці, зокрема у США, є два методи відоб­раження грошових знижок в обліку: валовий метод (gross method) і чистий метод (net method).

Суть валового методу полягає в тому, що суми продаж і дебітор­ська заборгованість записуються на загальну суму, без знижки, тоб­то на суму виставленого рахунку. Сума знижки відображається в обліку лише тоді, коли здійснюється оплата протягом дії знижки.

У разі використання чистого методу сума продажу та дебітор­ська заборгованість відображаються в обліку з урахуванням знижки. Знижка, не отримана покупцем, розглядається як ком­пенсація продавцеві за фінансування покупця і відображається за рахунком процентного доходу. Застосування обох методів розгляньмо на прикладі 2.

Приклад 2

Американська компанія «Dolphin» надає своїм клієнтам 2% грошової знижки від продажної ціни, якщо оплата проданих товарів здійснюється впродовж 10 днів. Суми, не сплачені впро­довж 10 днів, підлягають повній оплаті впродовж 30 днів (ці умови позначаються 2/10, n/30).

06.09.2013 р. компанія продала товарів на загальну суму 40 000 доларів. 13.09.2013 р. покупець сплатив 24500 доларів (25000 доларів ларів за мінусом 2%), а 27.09.2013 р.─ решту суми ─ 15000 до ларів.

Відображення в обліку компанії «Dolphin» дебіторської за­боргованості та грошових знижок із застосуванням валового та чистого методів наведено у табл. 1.

Валовий метод		Чистий метод
06.09.2013р.		06.09.2013р.
Дт Рахунки до отримання Кт Дохід від реалізації	40 000 40 000	Дт Рахунки до отримання Кт Дохід від реалізації	39 200 39 200
13.09.2013р.		13.09.2013р.
Дт Грошові кошти Дт Грошові знижки Кт Рахунки до отримання	24 500 500 25 000	Дт Грошові кошти Кт Рахунки до отримання	24 500 24 500
27.09.2013р.		27.09.2013р.
Дт Грошові кошти Кт Рахунки до отримання	15 000 15 000	Дт Грошові кошти Кт Рахунки до отримання Кт Процентні доходи	15 000 14 700 = (39 200 – 24 500) 300

Відмінності між чистим і валовим методами звичайно не ма­ють суттєвого впливу на фінансову звітність підприємств. Біль­шість компаній використовує валовий метод, оскільки він є простішим і не потребує коригуючих бухгалтерських записів щодо невикористаних знижок.

В Україні, згідно з П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, робо­ти, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю. Частина довгострокової дебіторської забор­гованості, яка підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців від дати балансу, відображається на ту саму дату в складі поточної дебіторської заборгованості. Довгострокова дебіторська заборго­ваність, на яку нараховуються проценти, відображається в балансі за їхньою теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення.

У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вар­тістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошо­вих коштів та/або їхніх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (про­центами) у періоді її нарахування. Поточна дебіторська заборго­ваність, яка є фінансовим активом (окрім придбаної заборгова­ності та заборгованості, призначеної для продажу), вноситься до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю.

Подальша оцінка дебіторської заборгованості

У практичній діяльності підприємств можуть виникати ситу­ації, коли кошти, отримані як погашення дебіторської заборгова­ності, є меншими, ніж її первісна вартість. Причини цього поля­гають у такому:

• повернення клієнтами придбаних товарів;

• клієнт може не виконати свого зобов’язання заплатити. Підприємства, що продають товари у кредит, знають, що не вся дебіторська заборгованість буде погашена. Тому в балансі підприємств повинна бути відображена лише очікувана чиста реалізаційна вартість (net realizable value) дебіторської забор­гованості, тобто сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів. Такий підхід до обліку дебіторської заборгованості відомий як метод нарахування ре­зерву (allowance method). Він передбачає попередню оцінку можливої величини сумнівних боргів.

Згідно з американською практикою обліку, для визначення ве­личини сумнівних боргів можуть використовуватися два підходи:

• на основі звіту про прибутки і збитки (income statement approach);

• на основі балансового звіту (balance sheet approach).

Підхід, що базується на використанні даних звіту про прибут­ки і збитки, передбачає визначення відсотка (питомої ваги) сумнівних боргів у чистому доході від реалізації продукції (това­рів, робіт, послуг) на умовах наступної оплати за кожний звітний період. Цей відсоток установлюється підприємством виходячи зі співвідношення між величиною продажу в кредит і фактичною сумою безнадійної дебіторської заборгованості за попередні ро­ки. Для новостворених компаній цей відсоток може встановлю­ватися на основі середніх відсотків, притаманних галузі.

Балансовий підхід передбачає визначення величини майбут­ніх сумнівних боргів через обчислення чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості, яку буде відображено в ба­лансі. Величина резерву сумнівних боргів, згідно з цим методом, визначається множенням дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду на процент ймовірної неоплати цієї заборгованості (коефіцієнт сумнівності). Коефіцієнт сумнівності зростає зі збільшенням строків непогашений дебіторської заборгованості.

Модифікацією такого підходу є класифікація дебіторської за­боргованості шляхом її групування за строками непогашений з установленням різних коефіцієнтів сумнівності для кожної гру­пи (aging of accounts receivable). Наприклад, дебіторська забор­гованість може бути класифікована за строками непогашення на такі групи: 0-60 днів; 61-90 днів; 91-120 днів; понад 120 днів.

Величина резерву сумнівних боргів у цьому випадку визнача­ється як сума добутків поточної дебіторської заборгованості від­повідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи. На обчислену суму створюється резерв сумнівних боргів. Створення резерву (будь-яким із підходів) відображається в обліку такими бухгалтерськими записами:

Дт Витрати на сумнівні борги

Кт Резерв сумнівних боргів

Зауважмо, що в разі застосування підприємством балансового підходу бухгалтерська проводка з нарахування витрат на сумнів­ні борги робиться тільки на різницю між початковим сальдо на ра­хунку «Резерв сумнівних боргів» і розрахованою величиною ре­зерву на кінець звітного періоду. За використання підходу на основі звіту про прибутки і збитки, початкове сальдо рахунку «Ре­зерв сумнівних боргів» не має значення, і бухгалтерський запис робиться на всю суму розрахованих витрат на сумнівні борги.

Деякі американські компанії використовують комбінацію обох підходів до обчислення величини сумнівних боргів. На­приклад, компанія кожного місяця може визначати величину сумнівних боргів на основі звіту про прибутки і збитки, а в кінці року застосувати балансовий підхід. У такому випадку в кінці року робиться коригуюча проводка на суму різниці величини сумнівних боргів, обчислених за балансовим підходом і під­ходом на основі звіту про прибутки і збитки.

Якщо підприємство визнає дебіторську заборгованість безна­дійною, то вона списується з балансу за рахунок сформованого резерву. При цьому виконуються проводки:

Дт Резерв сумнівних боргів

Кт Рахунки до отримання (дебіторська заборгованість).

У випадку часткового або повного погашення списаної рані­ше безнадійної дебіторської заборгованості виконуються такі бухгалтерські записи:

1) Дт Рахунки до отримання

Кт Резерв сумнівних боргів

2) Дт Грошові кошти

Кт Рахунки до отримання

Облік сумнівної дебіторської заборгованості розгляньмо на прикладі 3.

Приклад

Американська компанія продає товари, надаючи покупцям кредит терміном 30 днів. Величина резерву сумнівних боргів об­числюється нарахуванням щомісячно витрат на сумнівні борги у розмірі 2% від суми продаж у кредит. У кінці року рахунок ре­зерву сумнівних боргів коригується виходячи з величини резер­ву, обчисленого на основі класифікації дебіторської заборгова­ності за строками її непогашення.

На 01.01.2012 року початкове сальдо на рахунках було:

Рахунки до отримання $160 000

Резерв сумнівних боргів $20 000

Упродовж 2012 р. сума продажів у кредит становила 1 500 000 до­ларів, надходження грошових коштів від покупців ─ 1 450 000 до­ларів, списана безнадійна дебіторська заборгованість ─ 12 000 до­ларів. Величина резерву сумнівних боргів, обчислена на основі класифікації дебіторської заборгованості за строками її непогашення, на кінець 2012 р. склала 40 000 доларів.

У бухгалтерському обліку компанії буде зроблено такі розра­хунки та бухгалтерські записи:

1) Розрахунок суми відрахувань у резерв сумнівних боргів упродовж 2012 р. та її відображення в обліку:

1 500 000 х 2%/100% = 30 000 доларів.

Дт Витрати на сумнівні борги 30 000

Кт Резерв сумнівних боргів 30 000

2) Списання безнадійної дебіторської заборгованості:

Дт Резерв сумнівних боргів 12 000

Кт Рахунки до отримання 12 000

3) Визначення величини коригування резерву сумнівних бор­гів на 31.12.2012 р.

Спершу визначаємо кінцеве сальдо рахунку «Резерв сумнів­них боргів» на 31.12.2012 р. (до коригування):

Початкове сальдо 20 000 доларів

+ відрахування у резерв 30 000 доларів

─ списана безнадійна дебіторська заборгованість (12 000 доларів)

= 38 000 доларів ─ сальдо до коригування.

Величина коригування: 40 000 доларів ─ 38 000 доларів = 2000 до­ларів.

Дт Витрати на сумнівні борги 2000

Кт Резерв сумнівних боргів 2000

4) Визначення величини витрат на створення резерву сумнів­них боргів за 2012 р.:

Відрахування у резерв сумнівних боргів (30 000 доларів) + сума коригування резерву в кінці року (2000 доларів) = 32 000 доларів.

Окрім методу нарахування резерву, в деяких випадках вико­ристовується метод прямого списання безнадійної дебіторської заборгованості.

Суть методу прямого списання (direct write-off of uncollectible accounts) полягає в тому, що безнадійна дебіторська заборго­ваність списується на витрати в той момент, коли точно відомо, що рахунок не буде оплачено. При цьому виконується бухгалтерський запис:

Дт Витрати на сумнівні борги

Кт Рахунки до отримання.

Метод прямого списання безнадійної дебіторської заборгова­ності застосовується рідко і в тих випадках, коли безнадійна заборгованість є незначною за розмірами, або коли неможливо точно обчислити величину сумнівної дебіторської заборгованос­ті. Метод прямого списання не дозволяється американськими стандартами, за винятком обмежених обставин.

Окрім резерву за неоплаченими рахунками, в країнах англо-американської системи обліку компанії також створюють резер­ви на покриття витрат за поверненими товарами.

В Україні, згідно з П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», величина резерву сумнівних боргів може визначатися за одним із методів:

• застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;

• застосування коефіцієнта сумнівності.

За методом застосування абсолютної суми сумнівної за­боргованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.

За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності. Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами: визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході; класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення; визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років.

Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат. Виключення безнадійної дебіторської забор­гованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням вели­чини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборго­ваність списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборго­ваності включається до складу інших операційних доходів. Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

Основні терміни і поняття

• безнадійна дебіторська заборгованість;

• валовий метод відображення грошових знижок;

• грошові знижки;

• грошові кошти;

• дебіторська заборгованість;

• еквіваленти грошових коштів;

• компенсаційний залишок;

• метод нарахування резерву;

• метод прямого списання безнадійної дебіторської заборгованості;

• методи визначення величини майбутніх сумнівних боргів;

• непоточна дебіторська заборгованість;

• поточна дебіторська заборгованість;

• рахунки до отримання;

• резерв сумнівних боргів;

• сумнівні борги;

• торгові знижки;

• фонд дрібної каси;

• чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості;

• чистий метод відображення грошових знижок.

Питання для перевірки знань на практичному занятті

1. Дайте визначення грошових еквівалентів, яке наведено у МСБО № 7.

2. Які види цінних паперів відносять до еквівалентів грошових коштів у США?

3. Дайте визначення компенсаційного залишку.

4. Як компенсаційний залишок відображається у фінансовій звітності американських компаній?

5. Що є важливим аспектом системи внутрішнього контролю за готів­ковими коштами підприємства?

6. Яку роль відіграє банківська виписка у системі внутрішнього конт­ролю грошових коштів підприємства?

7. Яке призначення фонду дрібної каси, що встановлюється на аме­риканських підприємствах?

8. Якими бухгалтерськими записами відображаються операції зі вста­новлення фонду дрібної каси та його поповнення?

9. Що слід розуміти під дебіторською заборгованістю і як її можна класифікувати?

10. На які групи поділяється дебіторська заборгованість підприємств у США?

11. У чому полягає різниця між торговими і грошовими знижками?

12. Чим відрізняється валовий метод обліку грошових знижок від чис­того методу?

13. За якою вартістю дебіторська заборгованість відображається у фінансовій звітності закордонних компаній?

14. У чому полягає суть методу прямого списання безнадійної дебі­торської заборгованості і коли він застосовується?

15. Які два підходи можуть використовуватися у визначенні величини резерву сумнівних боргів? Чим вони різняться?

16. Проведіть порівняльний аналіз підходів до визнання та оцінки де­біторської заборгованості у США та в Україні.

Задачі для практичних занять та самостійної роботи

Задача 1

05 листопада 2012 р. в американській компанії було встановлено фонд дрібної каси у сумі 200 доларів США. Фонд повинен поповнюва­тися в кінці кожного місяця. Станом на кінець листопада 2012 р. фонд дрібної каси становив 37 доларів і такі квитанції з оплати:

- офісного приладдя - $76

- обіду з клієнтом - $48

- поштових витрат - $39.

Необхідно:

1) Зробити бухгалтерські записи з:

а) установлення в компанії фонду дрібної каси 05.11.2012 р.;

б) поповнення фонду дрібної каси 30.11.2012 р.

Задача 2

Американська компанія, що виробляє телефони, 02.04.2013 р. продала 50 телефонів іншій компанії по 80 доларів за телефон па умовах 2/10, n/30. Компанія використовує чистий метод обліку грошових знижок.

Необхідно:

1) Виконати бухгалтерські проводки на дату продажу телефонів.

2) Виконати бухгалтерські записи на дату платежу:

а) якщо дата платежу - 11.04. 2013 р.

б) якщо дата платежу - 30.04.2013 р.

Задача 3

Закордонна компанія, що виробляє автомобільні шини, 20.06.2013 р. продала 1000 шин автомобільній компанії по 50 фунтів стерлінгів кож­на на умовах 2/10, n/30. Компанія використовує валовий метод обліку грошових знижок.

Необхідно:

1) Виконати бухгалтерські проводки на дату продажу шин.

2) Виконати бухгалтерські записи на дату платежу:

а) якщо дата платежу - 28.06. 2013 р.

б) якщо дата платежу - 20.07.2013 р.

Задача 4

Американська компанія продає товари, надаючи покупцям кредит терміном 30 днів. Величина резерву сумнівних боргів обчислюється нарахуванням щомісячно витрат на сумнівні борги у розмірі 2% від су­ми продаж у кредит. У кінці року рахунок резерву сумнівних боргів ко­ригується виходячи з величини резерву, обчисленого на основі класи­фікації дебіторської заборгованості за строками її непогашення.

На 01.01.2012 року початкове сальдо на рахунках було:

Рахунки до отримання - $305 000

Резерв сумнівних боргів - $25 500

Упродовж 2012 року сума продаж у кредит становила 1 300 000 доларів, надходження грошових коштів від покупців - 1 250 000 доларів, списана безнадійна дебіторська заборгованість - 25 000 доларів. Величина резерву сумнівних боргів, обчислена на основі класифікації дебіторської заборгова­ності за строками її непогашення на кінець 2012 р. склала 30 000 доларів.

Необхідно:

1) Визначити кінцеве сальдо за рахунками «Рахунки до отримання» та «Резерв сумнівних боргів» на 31.12.2012 р.

2) Обчислити величину витрат на створення резерву сумнівних боргів за 2012 р.

3) Відобразити на рахунках бухгалтерського обліку:

а) нарахування суми резерву сумнівних боргів;

б) списання безнадійної дебіторської заборгованості;

в) коригування в кінні року величини резерву сумнівних боргів.

Самостійна робота

Перекласти на англійську мову (переклад виконати письмово у зошиті) та вміти розповісти усно про грошові кошти і дебіторську заборгованість такий уривок тексту:

Згідно з МСБО № 7, до грошо­вих коштів (cash) належать готівка в касі та депозити до запи­тання. Американські компанії звично мають дрібну касу.

Під дебіторською заборгованістю (receivables) компанії розуміють суму заборгова­ності дебіторів підприємству на певну дату. Дебітори ─ юридич­ні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їхніх еквівалентів або інших активів.

У всіх країнах дебіторська заборгованість класифікується за термінами погашення на поточну та непоточну (довгострокову) заборгованість.

Поточна дебіторська заборгованість (current receivables) ─ сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормально­го операційного циклу чи буде погашена протягом дванадцяти місяців від дати балансу.

Непоточна (довгострокова) дебіторська заборгованість (long-term (noncurrent) receivables) ─ сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде пога­шена після дванадцяти місяців від дати балансу.

За ймовірністю погашення дебіторської заборгованості її можна класифікувати на сумнівну та безнадійну.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпев­неність її погашення боржником, називається сумнівним боргом (bed debt).

Безнадійна дебіторська заборгованість (uncollectible accounts) ─ поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності.

У США дебіторська заборгованість компаній класифікується на такі групи.

1) Рахунки до отримання (accounts receivable). Під рахунками до отри­мання часто розуміється дебіторська заборгованість, пов’язана з торгівлею (trade receivables);

2) Дебіторська заборгованість, не пов’язана з торгівлею (nontrade receivable);

3) Векселі до отримання (note receivable).

Для нотаток: