5. Організація бухгалтерського контролю за наявністю, збереженням та використанням власного капіталу

Метою аудиту власного капіталу є встановлення достовірності первинних даних щодо його формування та використання, пов­ноти і своєчасності відображення інформації у зведених докуме­нтах та облікових регістрах, правильності ведення обліку влас­ного капіталу відповідно до установчих документів та обліко­вої політики, достовірності відображення у звітності підпри­ємства.

Основними завданнями аудиту власного капіталу є:

• перевірка достовірності відображення показників щодо вла­сного капіталу, встановлення законності й правильності їх фор­мування;

• установлення повноти формування статутного капіталу, відповідності фактичних внесків учасників умовам установчих документів, дотримання засновниками термінів вне­сення часток до статутного капіталу;

• перевірка стабільності величини статутного капіталу, його відповідності розміру, визначеному установчими документами;

• перевірка достовірності формування і використання додат­кового капіталу;

• перевірка достовірності формування і використання резерв­ного капіталу;

• перевірка достовірності формування і використання прибут­ку (списання) збитку.

Основним джерелом формування власних коштів підприємст­ва є статутний капітал — сукупність коштів, вкладених у підпри­ємство його власниками (засновниками). Порядок формування ста­тутного капіталу регулюється законодавством та засновницькими документами.

Статутний капітал є невід'ємною складовою будь-якого това­риства або підприємства.

Під час проведення перевірки аудитор повинен дотримуватися вимог чинного законодавства (закони, положення, нормативи та ін.). Перевіряючи формування статутного капіталу, необхідно враховувати організаційно-нравову форму підприємства, що пе­ревіряється. Тому вивчення операцій з капіталом доцільно почи­нати з перевірки юридичною статусу та права здійснення статут­них видів діяльності, складу засновників (учасників), структури й управління підприємства, а також фінансових можливостей для досягнення поставлених цілей діяльності.

Аудитору слід також установити наявність відповідних доку­ментів і дотримання процедури державної реєстрації суб'єкта господарювання. Оскільки юридична особа вважається створеною не з моменту прийняття засновниками рішення про її створення, а з моменту її державної реєстрації, потрібно перевірити наяв­ність свідоцтва про державну реєстрацію та перереєстрацію, як­що до засновницьких документів вносилися зміни.

Аудитору варто з'ясувати законність змін у складі засновників підприємства, тобто порядок виходу співвласників з підприємст­ва, що має бути передбачено статутом, а також документи, що підтверджують згоду сторін. Зокрема, співвласник повинен пода­ти співзасновникам нотаріально засвідчену письмову заяву про свій вихід, а загальні збори учасників, у разі прийняття позитив­ного рішення, — видати копію протоколу або виписку з книги протоколів учасникові, який вибув з товариства. Такі документи разом з іншими документами подаються для реєстрації змін у за­сновницьких документах.

Аудитору треба знати, що учасник має. право отримати ту вар­тість частини майна підприємства, яка відповідає йото частці у статутному капіталі. Причому така вартість може бути більшою за вартість його внеску, якщо підприємство прибуткове, а може бути і меншою — якщо збиткове. Аудитор повинен приділити належну увагу цим питанням, оскільки відомі факти, коли засновник отри­мує, від підприємства великі позики, а потім виходить зі складу за­сновників цього підприємства, або воно взагалі ліквідується.

Надходження внесків засновників контролюється на підставі даних первинних документів і записів за кредитом рахунку 67 «Розрахунки з учасниками» в кореспонденції з дебетом рахунків основних засобів, грошових коштів, нематеріальних активів, вироб­ничих запасів тощо. Так, за даними прибуткових касових ордерів, виписок банку з поточних рахунків у національній та інозем­ній валюті з доданими до них виправдувальними документами перевіряють повноту і своєчасність грошових сум і матеріаль­них цінностей.

Використовуючи інформацію актів прийняття-передавання основних запасів, документів, що відображають надходження нематеріальних активів і дебетові обороти за рахунком 10 «Основ­ні засоби», 12 «Нематеріальні активи», визначають вартість пе­реданого обладнання, будинків, споруд, майнових прав на інте­лектуальну власність. На основі даних актів про приймання матеріалів, товарно-транспортних накладних, рахунків щодо обліку виробничих запасів (рахунок 20), рахунку 22 «Малоцінні швидкозношувані предмети» з'ясовують вартість матеріальних цінностей, що надійшли. Кожний внесок підтверджується документами, де обов'язково роблять посилання на формування ста­тутного капіталу.

Особливу увагу слід приділяти технічній стороні реєстрації не­матеріальних активів, унесених учасниками (засновниками) у стату­тний капітал. Це майнові права на винаходи, користування землею, природними ресурсами, плата за користування брокерським місцем, торговими знаками, марками. В обліку нематеріальні активи оці­нюють за договірними цінами. При цьому складають акт, що фіксує факт надходження на підприємство нематеріальних активів.

Під час аудиту статутного капіталу доцільно провести інвента­ризацію майна, внесеного засновниками до статутного капіталу під­приємства. Вона полягає в підтвердженні сальдо в аналітичному обліку за кожним учасником. Тобто інвентаризацією виявляються за відповідними документами залишки, ретельно вивчається обґру­нтованість сум, що обліковуються на таких рахунках, установлю­ються терміни виникнення зобов'язань підприємства перед власни­ками, реальність часток засновників у статутному капіталі.

При цьому можуть бути виявлені факти, коли внеском до ста­тутного капіталу є основні засоби, виробничі запаси, непридатні до використання (несправні, неякісні), і нематеріальні активи, які не мають практичної цінності.

У процесі аудиту капіталу необхідно також провести перевір­ку правильності розрахунків із засновниками. Ця перевірка пе­редбачає вивчення таких питань:

• чи своєчасно і в якому розмірі засновники внесли свою час­тку до статутного капіталу підприємства;

• у якому вигляді внесено частки учасників до статутного ка­піталу і чи правильно оформлено документи на ці операції;

• чи правильно проводиться нарахування доходів від участі в капіталі підприємства;

• чи дотримується відповідність записів у первинних докуме­нтах записам у журналі 7 за рахунком 46 «Неоплачений капітал» і Головній книзі (за журнальної форми обліку).

Під час аудиту для визначення реальності внесків до статут­ного капіталу проводиться перевірка наявності та правильності оформлення документів, що підтверджують факти розрахунків із засновниками. У підтверджувальних документах має бути поси­лання на формування статутного капіталу, що важливо не тільки для цілей бухгалтерського обліку, а й для цілей оподаткування — обґрунтування правильності застосування пільг щодо податків.

Перевіряючи надходження основних засобів і нематеріальних активів як внеску до статутного капіталу, треба обов'язково про- аналізувати договори про внесення необоротних активів, впевни­тись у тому, що відображена вартість необоротних активів відпо­відає вартості, зазначеній у договорі.

За деякими видами необоротних засобів, що є внесками до статутного капіталу, потрібні документи, що підтверджують право власності на таке майно (нерухомість, земельні ділянки, транспорт­ні засоби, інтелектуальну власність тощо).

Статутний капітал може поновлюватися з прибутку від госпо­дарської діяльності, а за необхідності — додатковими внесками його учасників.

Важливою є перевірка дотримання строків оплати статутного капіталу. Фактичне надходження внесків засновників перевіря­ється на підставі первинних документів і записів у регістрах по рахунку 46 «Несплачений капітал».

Аудитору варто проаналізувати, чи дотримані встановлені за­конодавством терміни погашення заборгованості за внесками до статутного капіталу та чи дотримано порядку здійснення внесків, що визначений у статуті.

Моментом фактичного надходження внесків до статутного капіталу є:

—для грошових коштів — дата зарахування суми на поточ­ний (валютний) рахунок або внесення в касу;

—для основних засобів, інших необоротних матеріальних і нематеріальних активів — дата складання акта приймання-передавання основних засобів, інших необоротних матеріальних ак­тивів або інших документів, що свідчать про надходження зазна­чених об'єктів.

Аудитор мусить перевірити обґрунтованість змін величини статутного капіталу. Якщо протягом звітного періоду у суб'єкта господарювання мали місце зміни у величині статутного капіта­лу, то такі операції підлягають детальному вивченню. Усі зміни статутного капіталу мають бути документально оформлені.

Аудитору треба встановити правомірність таких змін, а також правильність та своєчасність записів у бухгалтерському обліку. Слід також ураховувати, що зміни можуть проводитись у добро­вільному і в примусовому порядку.

Якщо товариство у звітному періоді зменшило статутний ка­пітал, необхідно з'ясувати причину прийняття такого рішення.

Наступний важливий напрям аудиту — вивчення рівності сум та узгодженості показників. Здійснюючи перевірку, аудитору треба перевірити тотожність величини капіталу, що відображена суб'єктом господарювання у формі звітності № 1 «Баланс» за статтею «Статутний капітал» (рядок 300), розміру капіталу, зафі­ксованому в статуті. Така відповідність є контрольною, а її необ­хідність випливає з чинного порядку обліку.

Варто також перевірити дотримання інших тотожностей. Так, має бути забезпечена узгодженість показників у наданих формах звітності. Розмір статутного капіталу на початок і кінець року, що відображається в балансі, має відповідати сумі за статтею «Статутний капітал» Звіту про власний капітал. Оскільки підпри­ємства складають звіт на підставі даних бухгалтерського обліку, то суми за зазначеними рядками мають збігатися з кредитовим сальдо за рахунком 40 «Статутний капітал» за станом на відпові­дні дати, інформація щодо яких міститься в журналі 7.

Керуючись П(С)БО 5 «Звіт про власний капітал», аудитор пе­ревіряє правильність розподілу прибутку між учасниками (власниками) підприємства або спрямування прибутку до статутного капіталу (приєднання прибутку до статутного капіталу або збі­льшення його за рахунок прибутку), резервного капіталу тощо.

Так, у статтях розділу «Внески учасників» наводяться дані про збільшення статутного капіталу підприємства та зміни неоплаченого капіталу в результаті збільшення або зменшення дебіторської заборгованості учасників за внесками до статут­ного капіталу.

Власний капітал зменшується внаслідок виходу учасника. Тому, здійснюючи аудит статутного капіталу, треба перевірити наявність та обґрунтованість змін у статутному капіталі й уста­новчих документах підприємства.

У процесі аудиту додаткового капіталу аудитор мусить установити, з яких коштів складається сума додаткового капі­талу. Його збільшення можливе при переоцінці основних та оборотних засобів; одержанні емісійного доходу за цінними паперами, безкоштовному отриманні цінностей. Додатковий капітал відображається в обліку на рахунку 42 «Додатковий капітал». Він використовується для покриття збитків від спи­сання основних засобів, на покриття збитків за операціями з цінними паперами і за безкоштовного передання основних за­собів іншим підприємствам.

Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів відображається у складі додаткового капіталу, а сума уцінки — у складі витрат звітного періоду.

Проводячи аудит резервного капіталу, аудитор повинен пере­вірити джерела його утворення. Для цього необхідно встановити, який відсоток прибутку віднесено до резервного капіталу і чи відповідає він засновницьким документам. Аудитор повинен пе­ревірити також правильність операцій щодо використання резер­вного капіталу за рахунком 43 «Резервний капітал».

Аудит фондів спеціального призначення починається з визна­чення фондів, які утворені за рахунок прибутку (рахунок 48). Ці фонди призначені для створення нового майна, тому фактичне витрачання (капітальні вкладення) не змінює їх накопиченої ве­личини. Вони можуть бути зменшені тільки у разі списання кош­тів на погашення збитків звітного року або виплати доходів засновникам. Під час аудиту перевіряється документальне офор­млення обгрунтованості виплат з цих фондів —- матеріальної до­помоги, премій, винагород, за вислугу років та іи.

Перевіряється правильність ведення аналітичного і синтетич­ного обліку окремих видів власного капіталу на рахунках бухгал­терського обліку:

• рахунок 40 «Статутний капітал» — облік та узагальнення інформації про стан та рух статутного капіталу; аналітичний облік ведеться за видами капіталу, за кожним засновником, учасни­ком, акціонером тощо;

• рахунок 45 «Вилучений капітал» — облік та узагальнення інформації про вилучений капітал у разі викупу власних акцій (часток) у акціонерів з метою їх перепродажу, анулювання тощо. Аналітичний облік ведеться за видами акцій, вкладів, паїв;

• рахунок 46 «Неоплачений капітал» — облік та узагальнення інформації про зміни у складі неоплачепого капіталу за внесками до статутного капіталу. Аналітичний облік ведеться за видами розміщених неоплачених акцій та за кожним засновником (учас­ником) підприємства;

• рахунок 42 «Додатковий капітал» — облік та узагальнення інформації про суми, на які вартість реалізації випущених акцій перевищує їхню номінальну вартість, а також про суми дооцінки активів та вартість необоротних активів, безкоштовно отриманих підприємством від інших осіб та інші види додаткового капіталу. Аналітичний облік ведеться за видами капіталу;

• рахунок 43 «Резервний капітал» — облік та узагальнення ін­формації про стан та рух резервного капіталу, створеного відпо­відно до чинного законодавства та установчих документів за рахунок прибутку. Аналітичний облік ведеться за видами резерв­ного капіталу та напрямами його використання;

• рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» — облік і узагальнення інформації про нерозподілені прибутки та непокриті збитки поточного та минулих років, а також викорис­таного в поточному році прибутку. Аналітичний облік ведеться за видами прибутків або збитків;

Перевіряється правильність складання форми звітності «Звіт про власний капітал» згідно з П(С)БО 5 «Звіт про власний ка­пітал».

Перевіряється правильність відображення в обліку виправ­лення помилок у звітному періоді, які були допущені у минулому періоді згідно з П(С)БО 6 «Виправлення помилок».

Завершальним етапом аудиту є узагальнення виявлених відхи­лень в обліку власного капіталу порівняно з чинними нормативни­ми положеннями та обґрунтування пропозицій щодо їх усунення.