1. Этапы развития униграфического учёта.

История бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысяч лет. Его вызвала к жизни хозяйственная деятельность человека.В течение первых тысячелетий менялись как объекты, так и методы бух¬галтерского учета в рамках простой (униграфической) бухгалтерии. Цель же учета оставалась неизменной: адекватно отражать имею¬щееся имущество и расчеты между участниками хозяйственного оборота. В этот период были выработаны такие приемы, как счета, систематизирую¬щие учитываемые объекты, инвентаризация, регистрирующая их, контокор¬рент (взаиморасчет) и смета. На счетах каждая счетная запись отражалась только один раз — в дебете или кредите одного счета. Отсутствовали единый денежный измеритель, двойная запись, баланс.Можно выделить пять этапов униграфического учета:

1) инвентарный учет (фиксировались только остатки материальных ценностей);

Особенности:

1) Учёт имущества ведётся в натурально-вещественных измерителях.

2) Счета-инвентари.

3) Сформировался приходно-расходный учёт имущества.

4) Сверка данных приходно-расходного учёта и инвентаризационной описи.

Задачи:

1) Информационное обеспечение собственника о его богатстве.

2) Обеспечение сохранности имущества собственника.

2) контокор¬рент (учитывались только расчетные операции);

Особенности:

1) Учёт расчётов ведётся в натурально-вещественных измерителях.

2) Отдельно ведутся счета должников и верителей.

3) Учёт контокоррента обособлен от учёта инвентаря.

3) деньги (монета) выступа¬ли объектом учета;

Особенности:

1) Деньги учитываются наряду с имуществом в составе инвентаря.

2) Одновременно применяются несколько видов денег.

4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов;

Особенности:

1) Учёт расчётов (контокор¬рента) ведётся в денежном измерителе.

2) Одновременно применяются несколько видов денег.

3) Наличие отдельных карточек должников и верителей.

4) Учёт контокор¬рента остаётся обособлен от учёта инвентаря.

5) деньги и контокоррент поглотили и учет инвентаря (это полная униграфи¬ческая парадигма - все счета ведутся в деньгах).

Особенности:

1) Оценка имущества в денежном измерителе по текущей рыночной цене.

2) Одновременное применение нескольких видов денег.

3) Применение при оценке имущества (занижение) и долговых обязательств (завышение) принципа осторожности.

4) Объединение карточек должников и верителей в одной книге: в начале – должники (дебиторы), в конце – верители (кредиторы).

Задачи:

1) Задача информационного обеспечения собственника о его богатстве трансформируется в задачу предупреждения банкротства.

2) Предание бухгалтерским книгам статуса доказательности в судах.

Эта система имела существенные недостатки:

 в учете отсутствовало зеркальное отражение информации;

 было много условностей и допущений;

 учет носил четко регистрационный характер;

 не применялись учетные средства для определения суммы прибыли;

 отсутствовали итоги, позволяющие контролировать правильность учетных записей.

2. Факторы, способствовавшие становлению и развитию диграфического учета.

Диграфический учет (метод двойной записи), по всей видимости, родил¬ся в средневековой Италии. Это явление подготовлено целым рядом дости¬жений и событий в математике, технологии и общественном устройстве.Переход на бухгалтерский учет двойной записи предполагал два обяза¬тельных условия:

- применение для отражения всех объектов бухгалтерского наблюдения (инвен¬таря, денег и контокоррента) единого денежного измерителя;

- введение балансирующего счета источников собственных средств — счета собственного капитала.

Факторы:

1) Зарождение капиталистических отношений (появление товариществ) потребовало составления совместных отчётов для распределения имущества и прибыли.

2) Развитие кредита (банковского сектора) привело к появлению табулярной формы счёта, совмещающей на одном носителе дебет (должник) и кредит (веритель), относящиеся к одному объекту учёта.

3) Посредничество привело к появлению счетов товаров, предназначенных для обеспечения сохранности имущества собственников и выявления операционного финансового результат.

3. Развитие диграфических счетов.

Открытие Колумбом в 1492 г. Америки означало конец средневековья. Наступило великое новое время. В отношении бухгалтерского учета оно было, с одной стороны, логическим продолжением старых традиций старой Римской империи, пронесенных через средние века, с другой — ознаменовалось великой научной революцией -рождением двойной (диграфической) бухгалтерии. Переворот произошел сразу же вслед за открытием Америки. В 1494 г. в Венеции один из лучших, а может быть, лучший математик того времени — Лука Пачоли издал книгу «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой, в частности, изложил правила л пачоли двойной бухгалтерии («Трактат о счетах и записях»)1. И хотя двойная запись возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом.

Бенедетто Котрульи — купец из Рагузы (Дубровник), в 1458 г. написал книгу, названную им «О торговле и совершенном купце». Однако он не сумел или не захотел издать ее, и книга была опубликована только в 1573 г. и не смогла оказать влияние на развитие учетной мысли. В 1602 г. вышло вто­рое, а в 1990 г. — третье издание этой книги.

В экономическую жизнь пришли абстрактные категории, которые стало возможно измерять различными способами. Пройдет много десятилетий, прежде чем люди поймут все значение происшедшего. И только в начале XX в., как бы подытоживая результаты нового времени, которое уже становилось старым, немецкий философ и культуролог Освальд Шпенглер (1880 — 1936) выделит в минувшей эпохе трех великих людей, сотворивших европейскую цивилизацию: Колумба, Коперника и Пачоли. Они изменили мир.

Без бухгалтерии экономический подъем был бы невозможен, а бухгалтерия была представлена счетоводством. Сами счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности — в натуральных единицах, расчеты, касса — в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

И только введение всеобщего стоимостного (денежного) измерителя привело к возникновению двойной бухгалтерии. Это было связано с тем, что, во-первых, некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Но когда и товары начали отражать в учете в стоимостном (денежном) измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факты хозяйственной жизни стали отражать дважды.

Это событие не могло произойти ранее XIII в. В подтверждение можно выделить минимум пять причин: 1) деньги были слишком редким явлением; 2) психология рядового счетного работника неконструктивна, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе; 3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категори­ями; 4) из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе; 5) многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления (сказать, что я живу хорошо, было гораздо важнее и понятнее, чем сказать, что я живу на 300 дукатов). Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникают следующие возможные ответы: сами по себе объективные условия предопределили возникновение двойной записи или технические усовершенствования бухгалтерской процедуры привели к качественно новому скачку.

Очевидно, имели место и те, и другие обстоятельства. Развитие денежных оборотов в банках и торговле с неизбежностью приводит к учету всего имущества в стоимостном измерении — это была объективная причина. С другой стороны, были и субъективные, в данном случае процедурные, причины.

Так или иначе, исходные идеи римской бухгалтерии дожили до времен позднего средневековья. И по крайней мере в крупных по тем меркам хозяйствах велись и журнал (Айуегзапа), и Главная книга (Сойех). И вот однажды, когда все имущество стало измеряться в деньгах, некий бухгалтер для контроля разноски в Главной книге первым ввел ранее никому не ведомые счета собственных средств, достаточно долго это был счет капитала.

Как было уже отмечено, множество фактов хозяйственной жизни имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (рост товаров сопровождается ростом задолженности поставщикам), продали товары (сокращение товаров сопровождается увеличением денег в кассе) и т. д. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом — тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер «веков мрака», или «эпохи Возрождения», отводил в Главной книге отдельный лист, где фиксировал только для памяти и удобства последующего контроля разноски такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был исключительно процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров стало приятной неожиданностью открытие того, что за двойной за­писью скрыто определенное содержание.

Поиски этого «содержания» продолжаются до сих пор. Во всяком случае гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали общепризнанными. Самым характерным следует признать высказывание В. Зомбар-та, который на склоне лет уже не двойную запись выводил из капиталистических отношений, а, напротив, капитализм из двойной бухгалтерии. Он видел в двойной бухгалтерии четыре суще­ственные черты, способствовавшие, по его мнению, возникновению и развитию капитализма: 1) только система счетов позволяет раскрыть кругооборот капитала: от счета «Капитал» через операционные счета и счет «Убытки и прибыли» вновь к счету «Капитал»; 2) учет позволяет управлять хозяйственными процессами не непосредственно путем их наблюдения, а опосредованно, через их информационное отражение в системе бухгалтерских счетов; 3) с помощью плана счетов возможно организовать хозяйственную деятельность любого предприятия; 4) бухгалтерия позволяет отделить домашнее хозяйство собственника от его имущества, вложенного в предприятие. Во всех случаях бухгалтерский учет создает «порядок из хаоса».

Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся бухгалтерская процедура называется двойной:

1.два вида записей - хронологическая запись и систематическая;

2.два уровня реализации - аналитический и систематический учет;

3.две группы счетов - материальные и личные;

4.два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5.два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

6.два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А - П = К;

7.две точки у каждого информационного потока - вход и выход;

8.два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни - одно лицо отдает, другое принимает;

9.два раза выполняется любая бухгалтерская работа - сначала регистрируются факты, а затем проверяют правильность работы;

10.два раза может фиксироваться одна и та же запись, сначала как плановая, затем как учетная или фактическая;

Таким образом, двойная запись формирует три элементарных метода: баланс, счета и двойная запись. Они создают иллюзию гармонии, весь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву.

4. Бухгалтерская триада (баланс счета, баланс результата, баланс счетов).

Баланс счета - в бухгалтерском учете баланс счета представляет собой разницу между суммой кредитовых проводок и суммой дебетовых проводок. Он определяется через фиксированные интервалы времени: ежемесячно или еженедельно для дебетов или кредитов, ежеквартально, ежегодно для годового отчета.

Баланс результата – баланс прибылей и убытков.

5. Возникновение и развитие правового учета. Теория многообразия балансов Савари.

Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная Пачоли, начала распространяться по другим странам и способствовала дальнейшему развитию теоретической мысли. В Испании возникла сильная юридическая школа учета, связанная с такими именами, как Диего дель Кастилло, Гаспар де Техада, Франсиско де Эскобар. Последователи испанской школы полагали, что предметом учета являются договоры. В отличие от известного сторонника юридического направления в Италии -Вентури - они сводили учет не к административному праву, а к гра­жданскому. Цель учета они видели в отражении юридических прав и требований участников договоров. Юридическая регламентация учета привела сторонников школы к развитию учения об отчетности. Ими был выдвинут принцип ежегодной отчетности, ядро которой составляет баланс. Баланс рассматривался ими и как способ проверки записей по счетам, и как инструмент для оценки работы предприятия. Отмечая универсальное значение баланса, они подчеркивали, что он является и арифметической операцией, и экономическим актом, и юридическим документом, отражающим права и обязанности собственника.

С начала XIX в. в теории бухгалтерского учета сформировалось два направления: первое - выводившее учет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление), и второе - основанное на учете ценностей (экономическое направле­ние). В последующем развитие теории представляло собой постоянную борьбу этих двух направлений.

Становление юридического направления неразрывно связано с именем итальянского счетовода Николло д'Анастасио, который выдвинул две важные мысли: 1) учет - это регистрация прав и обязанностей собственника; 2) в центре учетной системы стоит счет капитала. По мнению итальянского мыслителя, отражение всех фактов хозяйственной жизни должно затрагивать этот счет. Созданная им система учета обеспечивала жесткий контроль за движением средств: каждая проводка из-за соотнесения со счетом капитала требовала как минимум четыре записи. Поэтому иногда ее называли четверной. Однако в силу своей громоздкости эта система была не совсем удобна в практическом применении.

В противовес юридическому направлению д'Анастасио его современник Коффи полагал, что бухгалтерский учет должен основываться на признании экономической, вещной, сугубо материальной природы ведения счетов: каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет. Из этого он выводил деление счетов на счета реальных и рациональных (фиктивных) ценностей. Разработанный Коффи принцип классификации счетов до сих пор составляет основу современных экономических классификаций, господствующих в теории бухгалтерского учета.

С резкой критикой юридического направления в учете выступил миланский автор Джузеппе Людовике Криппа. Он полагал, что цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности, которая представляет собой постоянное изменение объема и состава имущества3. По мнению Криппы, эти изменения и составляют предмет учета. Миланский счетовод считал недопустимым утверждение о том, что бухгалтерия учитывает права и обязанности. Он полагал, что динамика обязательств - это лишь следствие изменений, происходящих с вещами и другими ценностями. Поэтому он критиковал юридическую теорию за то, что она, по его мнению, подменяет суть формой, а причину - следствием.

Попытку синтезировать юридические и экономические цели учета предпринял выдающийся итальянский теоретик, юрист по образованию, Франческо Вилла. Именно с ним современная история учета связывает возникновение бухгалтерского учета как теоретической дисциплины. Вилла считал, что все его предшественники говорили о бухгалтерии только как об искусстве ведения счетов и книг. Он полагал, что, для того чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. Давая определение счетоводству, Вилла отмечал, что оно представляет собой серию экономических и административных знаний, необходимых для ведения счетов и книг. Цель учета состоит в том, чтобы контролировать движение хозяйственных ценностей, находящихся в хозяйстве к началу периода; отмечать предполагаемые доходы и расходы в связи с выполненными доходами и расходами.